一、加強(qiáng)期后事項(xiàng)審計(jì)的重要性

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是連續(xù)不斷進(jìn)行的，為了及時(shí)地反映會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債狀況和經(jīng)營(yíng)成果，需要人為地進(jìn)行會(huì)計(jì)分期。一般的會(huì)計(jì)報(bào)表分為月度報(bào)表和年度報(bào)表，特別是對(duì)于年度報(bào)表，是投資者和債權(quán)人進(jìn)行決策的依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)報(bào)表公布日一般是不一致的，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)報(bào)表公布日之間發(fā)生的事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)里稱為期后事項(xiàng)。會(huì)計(jì)上把期后事項(xiàng)分為兩類，一類是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的事項(xiàng)提供進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)，另一類是在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在，而是在此之后才發(fā)生的事項(xiàng)。為了公允地向投資者和債權(quán)人反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求依據(jù)重要性原則對(duì)第一類事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，對(duì)于第二類事項(xiàng)要進(jìn)行披露。

　　因此，在會(huì)計(jì)分期，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)前提下，重要的影響到投資者和債權(quán)人判斷的期后事項(xiàng)的恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理就顯得尤為重要，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定上市公司的年報(bào)公布日一般都在4月30日，而資產(chǎn)負(fù)債表日是12月31日，也就是說(shuō)報(bào)表公布日和資產(chǎn)負(fù)債表日之間相差時(shí)間甚長(zhǎng)，對(duì)于處于信息不對(duì)稱的投資者和債權(quán)人來(lái)說(shuō)，了解會(huì)計(jì)主體的期后事項(xiàng)和處理就顯得尤為重要。同樣，審計(jì)人員作為獨(dú)立的第三者，要對(duì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就必須在審計(jì)某一會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，瞻前顧后，除了對(duì)所審會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項(xiàng)實(shí)施必要的審計(jì)程序外，還必須對(duì)在會(huì)計(jì)期末之后發(fā)生的但又對(duì)所審會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。按照審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的責(zé)任，并不限于資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生的事項(xiàng)和交易，還應(yīng)包括對(duì)期后事項(xiàng)的審核。期后事項(xiàng)審計(jì)是審計(jì)中重要的一環(huán)，許多高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)往往隱藏于期后，應(yīng)給予足夠的審計(jì)關(guān)注。加強(qiáng)期后事項(xiàng)審計(jì)對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有著重要的意義。

　　二、期后事項(xiàng)的概念和種類

　　所謂期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。審計(jì)是建立在受托責(zé)任的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于委托者和受托者的身份決定了審計(jì)報(bào)告的公正性和權(quán)威性。在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，投資者和債權(quán)人與經(jīng)營(yíng)者之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，因此，由獨(dú)立的第三方即注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)于投資者和債權(quán)人的決策就具有重要的參考價(jià)值。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司的年報(bào)必須經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所年檢方能公布，也就是說(shuō)審計(jì)報(bào)告日一般在資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)報(bào)表公布日之間。所以，審計(jì)里的期后事項(xiàng)把會(huì)計(jì)里的期后事項(xiàng)分為兩段時(shí)間，一段時(shí)間是資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間的期后事項(xiàng)，一段時(shí)間是審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日之間的事項(xiàng)。這兩段時(shí)間的期后事項(xiàng)再根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求分別分為兩類，一類是能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)，第二類期后事項(xiàng)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在，是在此之后出現(xiàn)的情況。這類事項(xiàng)不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但如不加以說(shuō)明，會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策，故應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

　　第一類期后事項(xiàng)包括：已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減少或者損失；銷售退回；已確定獲得或支付的賠償；董事會(huì)制定的相關(guān)利潤(rùn)分配方案。還包括：被審計(jì)單位于資產(chǎn)負(fù)債表日前簽發(fā)的支票，在日后因透支而被開(kāi)戶銀行退回；被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后有大批上年度生產(chǎn)的產(chǎn)成品經(jīng)驗(yàn)收不合格；資產(chǎn)負(fù)債表日被審計(jì)單位會(huì)計(jì)人員認(rèn)為可以收回的大額應(yīng)收款項(xiàng)，因資產(chǎn)負(fù)債表日后債務(wù)人突然破產(chǎn)而無(wú)法收回；被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日前將未使用的設(shè)備以低于當(dāng)期賬面價(jià)值的價(jià)格進(jìn)行以外投資處理，而資產(chǎn)負(fù)債表日后雙方簽定的投資協(xié)議中該項(xiàng)設(shè)備的作價(jià)高于其當(dāng)期賬面價(jià)值；被審計(jì)單位由于某種原因被起訴，法院于資產(chǎn)負(fù)債表日后作出判決，被審計(jì)單位應(yīng)賠償對(duì)方的損失。

　　第二類期后事項(xiàng)包括：期后事項(xiàng)不影響會(huì)計(jì)報(bào)表金額，但可能影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表正確理解的事項(xiàng)。如被審計(jì)單位合并、發(fā)行股票或者債券、應(yīng)付債券提前收回或發(fā)行新的債券、偶然大筆損失等。對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有直接影響，但應(yīng)予以反映的事項(xiàng)，還包括應(yīng)付債券的提前收回；發(fā)行債券或權(quán)益性證券；由于政府禁止繼續(xù)銷售某種產(chǎn)品所造成的存貨市價(jià)下跌；需要為新的養(yǎng)老保險(xiǎn)金計(jì)劃在近期支付大筆現(xiàn)金；偶然性的大筆損失。

　　對(duì)于這兩個(gè)時(shí)間段的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序和承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任是不同的。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否均已得到識(shí)別。對(duì)于審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)生的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢。在審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果知悉可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。此外，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有義務(wù)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出查詢。在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的，可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修正財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。

　　三、期后事項(xiàng)的審計(jì)程序

　　1.在會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性測(cè)試中予以關(guān)注。結(jié)合年末賬戶余額審計(jì)，如通過(guò)截止測(cè)試或查找未入賬的負(fù)債等，對(duì)期后事項(xiàng)進(jìn)行審核，著重查明期后重大的收付款業(yè)務(wù)。

　　2.專門的審計(jì)程序，驗(yàn)明期后事項(xiàng)是否已在財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表說(shuō)明中進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)姆诸惡统浞值慕沂尽?/p>

　　3.向被審計(jì)單位管理當(dāng)局詢問(wèn)。詢問(wèn)的內(nèi)容主要包括：根據(jù)初步或尚無(wú)定論的數(shù)據(jù)作出會(huì)計(jì)處理的項(xiàng)目的現(xiàn)狀；是否發(fā)生新的擔(dān)保、借款或承諾；是否出售或購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)、或者計(jì)劃出售或購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)；是否已發(fā)行或計(jì)劃發(fā)行新的股票或債券，是否已簽定或計(jì)劃簽定合并或清算協(xié)議；資產(chǎn)是否被政府征用或因不可抗力而遭受損失；在風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和有事項(xiàng)方面是否有新的進(jìn)展；是否已作出或考慮出異常的會(huì)計(jì)調(diào)整；是否已發(fā)生或可能發(fā)生影響會(huì)計(jì)政策適當(dāng)性的事項(xiàng)。

　　4.復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日后編制的內(nèi)部報(bào)表及其他相關(guān)管理報(bào)告，查明是否存在財(cái)務(wù)承諾或其他重要事項(xiàng)。

　　5.復(fù)查資產(chǎn)負(fù)債表日后的會(huì)計(jì)記錄，確定被審會(huì)計(jì)期間相關(guān)業(yè)務(wù)的存在及內(nèi)容。

　　6.查閱資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)表的會(huì)議記錄，著重檢查對(duì)特定目的財(cái)務(wù)報(bào)表及項(xiàng)目執(zhí)行情況有重大影響的期后事項(xiàng)。

　　7.獲取被審計(jì)單位管理當(dāng)局和律師聲明書(shū)，以明確管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、期后事項(xiàng)審計(jì)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

　　審計(jì)人員一般無(wú)需專門對(duì)期后事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否均已得到識(shí)別。對(duì)能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)賬，對(duì)能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)應(yīng)披露，被審計(jì)單位如已調(diào)賬或披露，不影響審計(jì)意見(jiàn)；如果被審計(jì)單位不調(diào)賬或披露，應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。對(duì)于審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表公布日之間發(fā)生的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲知后應(yīng)同管理當(dāng)局討論并考慮是否需要追加必要的審計(jì)程序。

　　鑒于期后事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以簽署雙重日期的審計(jì)報(bào)告或更改日期的審計(jì)報(bào)告。更改日期審計(jì)報(bào)告擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

　　審計(jì)后責(zé)任是指會(huì)計(jì)報(bào)表公布后，獲知審計(jì)報(bào)告日之前存在的未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。內(nèi)容包括期后發(fā)現(xiàn)的審計(jì)報(bào)告存在的事實(shí)和期后獲知的重大不一致。期后發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告存在的事實(shí)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師意識(shí)到存在重大錯(cuò)報(bào)，無(wú)論過(guò)失原因，均有責(zé)任采取措施；若發(fā)現(xiàn)存在重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)要求被審計(jì)單位編制并發(fā)布修正后的會(huì)計(jì)報(bào)表，并解釋原因。若后期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)完成，可以包括在后期會(huì)計(jì)報(bào)表中；若被審計(jì)單位拒絕披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通知被審計(jì)單位董事會(huì)，并向有管轄權(quán)的管理機(jī)構(gòu)報(bào)告、或者通知會(huì)計(jì)報(bào)表使用者；期后獲知的重大不一致是指獲知被審計(jì)單位披露的其他信息與會(huì)計(jì)報(bào)表不一致。包括若存在應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位修改會(huì)計(jì)報(bào)表或者其他信息；如果被審計(jì)單位拒絕修改會(huì)計(jì)報(bào)表或者其他信息，應(yīng)根據(jù)需要修改事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，重新考慮已出具審計(jì)意見(jiàn)的適當(dāng)性；如果被審計(jì)單位拒絕修改其他信息，這些信息與會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有直接聯(lián)系，只需將其他信息的重大錯(cuò)報(bào)通知被審計(jì)單位董事會(huì)即可。

　　五、例析

　　北京ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ股份有限公司06年度的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，確定的會(huì)計(jì)報(bào)表層次重要性水平為30萬(wàn)元。審計(jì)外勤工作結(jié)束日是07年3月15日，并于06年3月25日遞交審計(jì)報(bào)告。XYZ股份有限公司06年審計(jì)前會(huì)計(jì)報(bào)表反映的資產(chǎn)總額為8000萬(wàn)元，股東權(quán)益總額為2400萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為300萬(wàn)元。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)該公司存在以下2個(gè)期后事項(xiàng)：

　　1.2006年10月31日，公司清查盤(pán)點(diǎn)成品倉(cāng)庫(kù)，發(fā)現(xiàn)y產(chǎn)品短缺40萬(wàn)元，作了借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目40萬(wàn)元、貸記“產(chǎn)成品”科目40萬(wàn)元的會(huì)計(jì)處理。2007年1月，查清短缺原因，其中屬于一般經(jīng)營(yíng)損失部分為35萬(wàn)元，屬于非常損失部分為5萬(wàn)元，由于結(jié)賬時(shí)間在前，公司未在2006年度會(huì)計(jì)報(bào)表中包含這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　　2.2007年1月10日，公司原材料倉(cāng)庫(kù)因火災(zāi)造成z原材料損失250萬(wàn)元，公司于當(dāng)月未按規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　審計(jì)發(fā)現(xiàn)的上述第1個(gè)事項(xiàng)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定，這類“已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損”的事項(xiàng)屬于“調(diào)整事項(xiàng)”。該事項(xiàng)影響利潤(rùn)總額40萬(wàn)元（35萬(wàn)元+5萬(wàn)元），應(yīng)建議公司調(diào)整。審計(jì)調(diào)整分錄為：

　　借：管理費(fèi)用35萬(wàn)元

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——非常支出5萬(wàn)元

　　　　貨：待處理財(cái)產(chǎn)損溢40萬(wàn)元

　　審計(jì)發(fā)現(xiàn)的上述第2個(gè)事項(xiàng)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定，這類“自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失”事項(xiàng)屬于“非調(diào)整事項(xiàng)”。應(yīng)建議公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，若被審計(jì)單位不接受建議進(jìn)行披露，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定，將會(huì)使被審單位2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)虛增40萬(wàn)元，2006年度利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的利潤(rùn)虛增40萬(wàn)元。投資者債權(quán)人也不能了解其真實(shí)的資產(chǎn)狀況，（材料的毀損沒(méi)有恰當(dāng)披露）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的其他錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，考慮綜合錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的重要性水平考慮審計(jì)意見(jiàn)類型。