2006年我國頒布了注冊會計師審計準則第1322號《公允價值計量和披露的審計》、第1632號《衍生金融工具的審計》、第1211號《了解上市公司及其環(huán)境并評估重大錯報風險》及第1321號《會計估計審計》等主要與企業(yè)金融工具會計核算相關的四項審計準則，并與同期發(fā)布的四項金融工具系列會計準則相配合，從會計、審計不同的視角為我國金融工具會計核算提供了完整、規(guī)范的會計處理和審核標準，實現(xiàn)了我國從系統(tǒng)導向審計向風險導向審計的新飛躍。筆者認為，不論是金融衍生工具交易技能還是導入金融工具系列會計準則的會計核算技術，在我國會計、審計從業(yè)人員中均為尚未普及的新知識，會加大注冊會計師審計風險，對注冊會計師的專業(yè)技能形成新的考驗。“安然”事件中由于對金融衍生工具業(yè)務的審計失敗，造成“五大”之一的安達信退出審計舞臺即為實證。2007年起，我國上市公司和股份制商業(yè)銀行金融衍生工具相關業(yè)務首次納入表內核算，可能會出現(xiàn)金融衍生工具交易在會計核算上的確認、計量、財務報告披露等的誤差，造成其財務報表中損益的重大波動，增大注冊會計師進行金融衍生工具業(yè)務審計風險。

　　一、注冊會計師金融衍生工具業(yè)務審計實務中亟待解決的現(xiàn)實問題

      1.增大注冊會計師審計風險。由于金融衍生工具固有的復雜性和多變性，加上長期游離于表外，僅需支付極少的保證金或無需支付保證金，即可進行數(shù)十倍于初始資金的交易，因此企業(yè)進行金融衍生工具交易極可能引發(fā)信用風險、市場風險、流動性風險、現(xiàn)金流量風險、作業(yè)風險及法律風險。即使上市公司和商業(yè)銀行建立了良好的內部會計控制制度，相關賬戶發(fā)生重大錯誤的可能性也將增大，會增加注冊會計師審計的固有風險。目前我國上市公司和股份制商業(yè)銀行的內部會計控制制度也僅就一般會計事項加以規(guī)范，對金融衍生工具交易等特殊會計事項的內部會計控制制度規(guī)范設計尚在進行中，金融衍生工具的創(chuàng)新交易品種日益增加，某些經(jīng)過精心設計量身定做的交易品種會逃過內部控制的監(jiān)管視線，重大的經(jīng)營成果不實未能由內部控制系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)和加以管理的幾率將增大，無疑會導致注冊會計師審計的控制風險增大。“中航油”和法國興業(yè)銀行金融衍生工具交易的巨虧案例即為內控缺位導致金融衍生工具交易風險管理失控的典型例證。特別是由于我國長期以來會計、審計學科中有關金融市場學、金融工程學、風險管理學等相關課程開設較少，注冊會計師對金融衍生工具的專業(yè)知識缺乏，對金融市場金融衍生工具交易的實際經(jīng)驗不足，導致其在制定金融衍生工具業(yè)務審計計劃時所設計的審計程序不適用，無疑又將會增加注冊會計師的檢查風險。

　　2.加大審計成本。為降低審計風險，注冊會計師會增加樣本量，并向被審計單位相關交易對手核對交易的真實性和了解交易的期后事項，如通過交易的金融機構驗證公允價值的真實性等。注冊會計師會在審計初期向被審計單位會計人員了解該公司從事金融衍生工具交易的目的、會計政策、內部控制制度及其執(zhí)行情況、套期保值的適用條件、有效性的驗算、套期保值文件的完整規(guī)范性審查等，特別是對相關交易的理解不同，可能導致注冊會計師在對金融工具的分類、重分類、嵌入式金融衍生工具與主合同分離不當、公允價值變動導致的損益調整、估值模型誤用、參數(shù)誤用等估值技術錯誤等，需要與相關業(yè)務主管人員和經(jīng)辦人員進行溝通，會導致溝通障礙的增加而需花費更多的時間和精力。加之我國企業(yè)會計準則第37號《金融工具列報》中對金融衍生工具會計披露做出了嚴格的規(guī)定，注冊會計師相對增加審計工作量；由于金融衍生工具相關知識和審計技術需注冊會計師重塑知識體系，無疑又會增加技能培訓成本的支出。這些均會導致會計師事務所審計成本的大幅增加。

　　3.金融衍生工具的公允價值計量挑戰(zhàn)注冊會計師的估值技術。公允價值計量問題是金融工具系列準則的核心問題，對我國注冊會計師最大的難題莫過于如何驗證金融衍生工具賬面公允價值的真實性。資產負債表日金融衍生工具公允價值獲取的渠道主要來自于金融機構，如何評價金融機構公允價值的“公允性”，如某些金融衍生工具在市場上“有行無市”，盡管有公開市場上的報價，但缺乏活躍的交易，這一公開市場上的報價又具備多少公允性可被企業(yè)作為重新計量的公允價值。又如：被審計單位自行評估的金融衍生工具公允價值，其選取的估值模型是否恰當、數(shù)據(jù)庫中積累的數(shù)據(jù)樣本量是否充足、參數(shù)的設定是否恰當?shù)?。這些涉及公允價值計量的一系列與其當期損益密切相關的難題，會對注冊會計師金融衍生工具審計業(yè)務形成很難克服的障礙。

　　4.增加審計難度。金融工具系列會計準貝}l只是與國際會計準則（IAS）第32號、39號“趨同”的產物，而IAS32， IAS39自公布至今歷經(jīng)多次修訂、補充，并且國際財務報告準則規(guī)定從2005年開始對企業(yè)金融衍生工具風險管理增強評估水平，再行提高公司財務信息的透明化水平，包括風險的集中度以及因市場變動因素與不同風險所致的現(xiàn)金流量走勢等更詳細的分析報告與資訊揭露。這些規(guī)定在西方較為成熟的金融市場應用起來都比較困難，我國更是急需應用指南以幫助上市公司會計人員重新設計本公司的會計制度，比如規(guī)定上市公司金融工具業(yè)務涉及的金融工具的定義、金融資產與金融負債的分類、金融資產分類決策、金融負債與權益工具的區(qū)分標準、會計科目、財務報表項目列報規(guī)定等等。缺乏簡明易懂的操作指南規(guī)范，會計人員無從更新知識技能以應對新準則，在賬務處理上缺乏相關性和一致性，將增加注冊會計師審計難度。

　　5.注冊會計師缺乏相關的知識和技能。近幾年來，隨著我國新興金融市場的逐步發(fā)展，新金融衍生工具品種的不斷推出，使得金融衍生工具交易條件復雜難懂，個別品種可能經(jīng)過幾輪的包裝形成“衍生再衍生”，或者由于金融衍生工具交易合約的表面形式與其承受的風險實質不盡相符，使得注冊會計師很難掌握其交易特性及潛在風險。金融衍生工具業(yè)務在我國長期以來游離于表外，首次實現(xiàn)納入表內核算定會對會計科目的使用、賬戶的登記、財務報表列報和披露造成很大影響，增加注冊會計師的審計難度。如何確定上市公司采用公允價值的正確性，特別是在金融衍生工具無活躍市場交易價格而運用模型估價方法進行公允價值技術估算時，估算不當或模型風險可能導致對上市公司當期損益產生重大影響。特別是被審計單位從外部獲取公允價值需經(jīng)過計算機網(wǎng)絡技術和數(shù)據(jù)庫進行數(shù)據(jù)傳輸和存儲，在目前條件下，如何通過計算機終端的第三方數(shù)據(jù)庫資料驗證金融衍生工具的公允價值真實性等一系列新的審計技術實務難題，均需要注冊會計師有金融工程學、計算機網(wǎng)絡技術、統(tǒng)計學等相關學科知識作依托。

　　二、注冊會計師金融衍生工具業(yè)務的審計對策

      依據(jù)我國注冊會計師審計準則第1301號《審計證據(jù)》的規(guī)定，獲取審計證據(jù)的方法包括：檢查記錄或文件、觀察、詢問和函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等。注冊會計師可利用這些方法，制定和實施審計計劃，獲取被審計單位金融工具業(yè)務的審計證據(jù)，以降低審計風險。具體方法如下：

　　1.評估被審計單位的內部審計工作。注冊會計師在執(zhí)行審計前，應依照審計準則第1411號《考慮內部審計工作》的規(guī)定，先行評估被審計單位的內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，包括金融工具的合約、原始憑證、評估報告，以確定其對金融資產及金融負債分類、計算及紀錄的可靠性。

　　2.核閱董事會和金融衍生工具業(yè)務經(jīng)辦部門的會議紀錄，查明交易是否經(jīng)適當?shù)氖跈嗉笆欠裼形慈胭~的交易。

　　3.取得和復核被審計單位已入賬的金融工具科目明細表，確定是否所有的金融工具均依照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認與計量和企業(yè)會計準則第24號套期保值的規(guī)定進行賬務處理（會計處理和科目的分類適當性檢測）。

　　4.查明金融工具入賬基礎是否適當。

　　5.查明期末計價是否適當。應以公允價值計量和列報、披露的，其審計應依照審計準則第1322號《公允價值計量與披露的審計》相關規(guī)定辦理。例如，向被審計單位的金融工具公允價值計量人員、管理者等了解公允價值計量的基本假設及評價方法，必要時應向該交易標的的金融機構或外部專業(yè)機構、相關專家人士取得口頭或書面的對相關金融工具公允價值計量（相關假設、模型、參數(shù)等）的意見。如有使用外部專家意見的，應依照審計準則第1421號《利用專家的工作》的規(guī)定辦理，必要時并應依照審計準則第1151號《與治理層的溝通》的規(guī)定，與被審計單位的治理部門進行溝通。

　　6.向往來銀行、證券公司、期貨公司、主要交易對手及子公司等函證余額及交易情況。有關“函證”的執(zhí)行應依照審計準則第1312號《函證》的規(guī)定辦理。

　　7.查明嵌入式金融衍生工具是否應與主合同分別確認，并依照企業(yè)會計準則第22號《金融工具確認與計量》的規(guī)定作適當?shù)臅嬏幚怼?/p>

　　8.查明被審計單位是否于資產負債表日評估金融資產是否已發(fā)生減值，并評估其對該金融資產可回收金額的估計及會計處理是否適當。

　　9.以外幣計價的金融資產及金融負債，應查明是否已依照相關會計準則規(guī)定的匯率予以調整并作適當?shù)臅嬏幚怼?/p>

　　10.對金融工具的公允價值期末余額數(shù)字正確性進行核算，并依照審計準則第1313號《分析程序》和第1321號《會計估計的審計》的規(guī)定進行了分析性復核。

　　11.查明被審計單位巨額資金收支是否與金融工具合約到期交割有關。

　　12.取得客戶聲明書。

　　金融市場日新月異的發(fā)展，新的金融工具交易品種的不斷涌現(xiàn)，新的核算技術、估值技術、風險監(jiān)控手段，均對注冊會計師未來金融工具審計的專業(yè)技能提出了新的要求。注冊會計師應加強金融工具、金融市場、風險管理、計算機網(wǎng)絡技術等相關知識技能的鍛造，深入領會金融衍生工具的實質及其對會計報表信息及損益的影響，杜絕第二個“中航油”，構筑我國金融工具會計風險預警的“防火墻”。

期初數(shù)，作者上述意見會使讀者誤解。

　　3.對“新的《合并財務報表》準則中對合并范圍發(fā)生變化后，合并報表年初數(shù)的處理也應分成以下兩種情況”的補充說明。母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表期初數(shù)，但《合并財務報表》準則中并未規(guī)定轉讓方是否應調整期初數(shù)，只是規(guī)定報告期內處置子公司編制合并報表時不應當調整合并資產負債表期初數(shù)，不對其加以說明也可能會造成誤解。如甲公司為乙公司的母公司，乙公司為丙公司的母公司，甲公司在編制合并報表時數(shù)據(jù)已包含丙公司的所有數(shù)據(jù)，報告期內甲公司從其子公司乙購買丙公司的股權，形成對丙公司直接控制，屬同一控下的企業(yè)合并。

　　這樣，甲公司調整期初合并報表，而乙公司不調整期初數(shù)，最終會造成整個集團的期初數(shù)重復計算。因此，應提醒讀者注意，此種情況應對乙公司的期初數(shù)進行調整，視同一直未持有丙公司的股權。

責任編輯：冠