摘　要：獨立性是注冊會計師職業(yè)的靈魂，是注冊會計師保持客觀公正的基本前提。只有具備獨立性，注冊會計師才可能做出正確的結論和發(fā)表正確的意見。但在審計實踐中存在著由經濟利益引起的影響注冊會計師獨立性的各種因素。這些因素歸納起來，既有受外界環(huán)境影響的外部因素，也有注冊會計師行業(yè)的內部因素。本文對這些因素進行了系統(tǒng)的分析，并針對因素提出了提高注冊會計師審計獨立性的具體對策。

　　關鍵詞：注冊會計師；審計；獨立性

　　一、對注冊會計師審計獨立性的認識

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　　審計起源于受托經濟責任，當人類文明的發(fā)展出現(xiàn)了財產所有權和管理權分離時，財產所有者將財產的經營管理權委托給財產管理者就形成了委托和受托關系。在這種關系中，財產所有者既有監(jiān)督和審查受托管理者管理財產收支情況和結果的權利，也有解除受托者經濟責任者的義務；財產管理者既有要求對其收支行為和結果進行審計，以解除其責任的權利，又有忠實地管理受托財產并報告管理結果的義務。顯然對這種受托經濟責任，很自然地要求具有獨立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責任關系之外，只有不偏不倚，即獨立地審查，其結果才能為受托關系雙方接受。可見，獨立性是審計的本質特征。注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性，注冊會計師的審計獨立性包含實質上的獨立和形式上的獨立。所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，本質上是指注冊會計師在審計過程中保持一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)和發(fā)表審計意見時不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然獨立性，不能偏袒任何當事人，尤其不應該使自己的結論依附或屈從于持反對意見的利益集團或人士的影響與壓力。所謂形式上的獨立性，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。簡言之，就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨立的，三者之間是沒有任何聯(lián)系的。如果注冊會計師具備了實質上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，審計的作用就會大大降低甚至是毫無價值。因此，報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立。具體是審計人員必須與被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。

　　實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分的。實質上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)業(yè)審計時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。這樣才能做到真正的獨立。

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　　1.獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍：Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業(yè)性質的早期認識，明顯帶有職業(yè)界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業(yè)團體中的個人不但在其職業(yè)界內部要發(fā)生各種各樣的關系，而且與職業(yè)界外部也會發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系?；孟胫詴嫀熍c委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。承認獨立性是一個相對的概念，我們就不得不面對另外一個問題：如果承認審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度上存在一個價值范圍，那么我們對之前經常標榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨立，大眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過分神化了注冊會計師的形象，在我們強調注冊會計師職業(yè)的存在價值時，無疑也向廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。

　　2.獨立性是一種概率：對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯報、漏報或舞弊時，不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此，若不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低；獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立的時，實際上是說，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當?shù)膶徲嬕庖姷母怕首銐蚋?，以至于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進行科學決策。可見，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當?shù)膶徲嬕庖姷母怕首銐蚋呒纯伞?/p>

　　3.獨立性是一種風險：這一性質是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過分信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立性行為的實際結果。

　　二、影響注冊會計師審計獨立性的因素分析

　　獨立性是審計的生命，在注冊會計師審計實踐中，存在著由經濟利益引起的影響注冊會計師獨立性的各種因素。歸納起來，既有受外界環(huán)境影響的外部因素，也有注冊會計師行業(yè)的內部因素。

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　　1.市場競爭對審計獨立性的影響。審計服務的本質是所有者和債權人為了減少經理人的代理成本所付出的一種監(jiān)督成本。有序的、恰當?shù)母偁幨蔷S持審計人員獨立性的重要環(huán)境因素之一，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，審計機構和專業(yè)人員可能會通過不正當?shù)氖侄稳〉每蛻簦陲L險防范上作出不得已的讓步，這就使審計的獨立性受到一定程度的傷害，審計的質量難以提高。另外，由于審計服務的質量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，審計的獨立性會被放到無足輕重的地位，審計的質量會大大降低。

　　2.生存壓力對審計獨立性的影響。目前會計師事務所的格局呈現(xiàn)多、小、散、亂的局面。審批會計師事務所的設立才放開，“裂變”效應就出來了，一夜之間，像雨后春筍一樣冒出很多新的事務所。許多中、小事務所還處于如何生存下去的階段，選擇業(yè)務的自主性十分小。為了生存，一些事務所常常會屈從于客戶的壓力，出賣審計原則，出具違心的審計報告。試想，這時審計哪有獨立性可談，審計的質量低下也就成為必然。

　　3.政府干預對審計獨立性的影響。政府干預對注冊會計師審計獨立性的影響主要表現(xiàn)在：第一，一些事務所在承攬業(yè)務時，往往還會尋求其可依賴的行政權力的幫助。第二，某些政府管理部門或壟斷行業(yè)，還在以書面文件、口頭通知、會議傳達、權利制裁等形式指點或變相指定個別事務所承做某行業(yè)或某項業(yè)務，或者出于地方和局部利益干預審計意見。第三，一些被審計單位也利用其同政府部門的某些關系，借助于行政權力，對事務所施加壓力，影響審計意見。雖然事務所并非生存在“世外桃源”，注冊會計師也并非“不食人間煙火”。但不可否認，政府部門如果不走出控制會計師事務所的怪圈，注冊會計師審計就不會真正獨立。各事務所也不可能站在同一起跑線上公平競爭。審計質量也不會真正得到提高。

　　4.監(jiān)管體制不到位，被查處的風險較低對審計獨立性的影響。由于《注冊會計師法》尚未修訂完善，行政監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管如何界定沒有依據(jù)。行政監(jiān)管從兩年的實踐來看，似乎也有些力不從心。行業(yè)內幾乎人人知道的，許多業(yè)務是靠給予回扣、信息費等影響獨立性的手段獲得的，部分項目的意見是按照委托人的意圖發(fā)表的情況，目前基本上未查處過或查處的比例小，與巨大的經濟利益相比，其收益和風險還很不對等。也就是說，事務所和注冊會計師作假或發(fā)表不恰當意見后查出的比例較小，使得其為了豐厚的回報會不考慮風險而喪失獨立性，做出有損注冊會計師形象的違法違紀事件。

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　　1.事務所同時進行審計和非審計業(yè)務對審計獨立性的影響。審計與非審計服務存在利益沖突，提供非審計服務的注冊會計師常常角色互換，事實上參與客戶的管理決策，使獨立性受到損害；同時，注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計服務業(yè)務，也可能會壓低審計收費或在審計意見方面做出讓步，從而影響其獨立性。審計師應該有能力發(fā)現(xiàn)問題并在必要時向客戶說“不”。然而，在另一方面，審計師的生存與發(fā)展取決于其客戶的多少，說“不”可能會導致客戶的流失。這是審計師常常所面臨的兩難選擇。

　　2.事務所收益分配與職業(yè)責任不匹配以及管理層的商業(yè)意識太濃對審計獨立性的影響。在事務所中由于控制權高度集中，利益高度集中。對利益如何分配，無制度制約，由負責人說了算，也無人監(jiān)管。這就使得收益低下者可能不盡心盡職，喪失獨立性；而同時權利層在利潤高于一切的指導下，會忽視和降低對獨立性的關注。在經濟利益的驅動下，一些處于發(fā)展階段的會計師事務所，迫于生計，為了搶奪市場，擴大規(guī)模，會違心服從委托人的意愿，甚至參與造假，使注冊會計師發(fā)布虛假信息。

　　3.注冊會計師市場混亂對審計獨立性的影響。注冊會計師市場混亂局面主要表現(xiàn)在：注冊會計師同時好幾家事務所，采用“游擊隊的戰(zhàn)術”，這個事務所出了問題跑到另一所照樣工作的事情經常發(fā)生；一名注冊會計師招集一幫臨時業(yè)務助理人員，承接項目后，主要依靠業(yè)務助理人員去完成，出具審計報告，最后由未親自參加項目的注冊會計師簽字的情況普遍存在。以上情況的存在，使得注冊會計師已無必要或無暇考慮審計的獨立性，可想而知，審計質量下降也就不足為奇。

　　三、提高注冊會計師審計獨立性的對策

　　獨立性是注冊會計師職業(yè)的靈魂，是客觀公正的前提。注冊會計師提供的是誠信產品，為提高注冊會計師審計獨立性，應從以下幾方面采取應對的措施：

　　第一，依法治理行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境，保護和促進行業(yè)的健康發(fā)展，給注冊會計師獨立執(zhí)業(yè)提供法律保障。目前行業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)體制不順、社會失信、市場混亂和權利保障度低等影響獨立性的問題，大都與法制環(huán)境有關，因此完善行業(yè)管理體制，界定行政監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管的范圍，明確法定執(zhí)業(yè)范圍，確立內部的管理機制，事務所和注冊會計師的權利和義務等，給注冊會計師一個公正的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　第二，強化注冊會計師協(xié)會的作用。單個注冊會計師要樹立起富有獨立性和執(zhí)業(yè)能力的信譽，代價是十分昂貴的。注冊會計師協(xié)會不僅可以降低這種代價，向投資者提供有關注冊會計師獨立性和執(zhí)業(yè)能力的信息，而且會維持執(zhí)業(yè)信譽。注冊會計師協(xié)會的方法有：其一，負責資格鑒定。為了維護信譽，協(xié)會要求其成員在入會前參加入會考試，只有考試合格者才能獲得相應的稱號，從事與稱號相應的業(yè)務。其二，進行執(zhí)業(yè)培訓。為了保持和提高執(zhí)業(yè)能力，協(xié)會要求其會員必須定期或不定期地進行后續(xù)教育，學習新發(fā)布的會計準則和相關法律。其三，成立執(zhí)業(yè)道德委員會，監(jiān)督會員的行為。當注冊會計師的執(zhí)業(yè)表現(xiàn)低于協(xié)會標準時，協(xié)會可取消其審計資格。協(xié)會的會員資格起著一種約束作用，就像注冊會計師的信譽一樣，失去資格就意味著失去收入。

　　第三，加強對會計師事務所從事非審計服務業(yè)務的監(jiān)督與指導。事務所通過提供非審計服務既能增加事務所的資本積累，增強其應對風險的能力。又可以吸納賢才，促進事務所內部的人才結構日趨合理，進而增強事務所適應不斷變化的復雜環(huán)境的能力，以更獨立的姿態(tài)立足于審計市場。同時應充分考慮非審計服務業(yè)務與審計業(yè)務存在的潛在沖突，通過各種措施加強監(jiān)督與引導，以保證注冊會計師的獨立性不受損害，通過加強行業(yè)自律，提高職業(yè)道德水準，維護會計信息的真實性和市場競爭的公正性。

　　第四，應逐漸取消有限責任的事務所組織形式。會計師事務所的組織形式有合伙會計師事務所和有限責任會計師事務所兩種。由于有限責任會計師事務所這種組織形式風險低，且責任“有限”，它被業(yè)內人士廣為接受。但事實證明，這一組織形式不利于注冊會計師審計獨立性的維護，不利于審計質量的提高。從提高注冊會計審計獨立性的角度來看，合伙制事務所的組織形式是較為理想的選擇。合伙制這種組織形式對注冊會計師審計獨立性的積極影響就體現(xiàn)在“無限”和“合伙”這兩個方面：“無限”意味著注冊會計師承擔無限責任，與以有限責任成立的事務所相比，可用來約束注冊會計師行為的資源增加了，從而也就增加了對注冊會計師獨立性的評分?！昂匣铩眲t利于相互促進、相互監(jiān)督，這種相互作用增強了職業(yè)能力，也增強了某一個注冊會計師抵制管理層壓力的能力。

　　第五，加強注冊會計師后續(xù)教育，全面提升注冊會計師的綜合素質。審計業(yè)務質量主要是由注冊會計師業(yè)務能力體現(xiàn)出來，包括審計人員的專業(yè)素質和職業(yè)道德水準等等。為了提高審計質量，一方面要通過后續(xù)教育堅持對事務所的執(zhí)業(yè)人員專業(yè)水平的培養(yǎng)，全面提高他們的專業(yè)能力；另一方面要通過后續(xù)教育提高他們的職業(yè)道德素質。并通過考試、考核等手段檢驗注冊會計師是否達到這一要求，并將其形成一套科學的優(yōu)勝劣汰的機制。只有這樣，才能提高注冊會計師的綜合素質，注冊會計師審計的獨立性才能落到實處，審計質量也才會逐漸得到提高。

　　獨立性是社會審計的精髓所在，沒有審計的獨立性，就沒有審計的權威性，它是審計人員履行社會公眾責任的根本保證。“前途是光明的，道路是曲折的”，這一普遍真理也適用于此。我們有理由相信在不遠的將來我們注冊會計師的審計獨立性是會得到客戶及利益各方的認可和提高。