「摘要」《注冊會計師法》將CPA職業(yè)目標定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權益”，而CPA所依托的會計師事務所具有追求經濟利益的傾向，在審計委托關系失衡、會計失真主要因舞弊引起，市場經濟尚不完善的特殊時期，CPA面臨的審計風險很大；另一方面目前市場主體自我保護意識較弱，法律法規(guī)尚不健全，監(jiān)管力度不夠，使得潛在的審計風險很少落實到CPA身上。本文從審計風險大而CPA實際承擔的職業(yè)責任小這一現實矛盾出發(fā)，分析了這一矛盾雙方的影響因素，進而提出為使我國目前CPA行業(yè)更健康地發(fā)展，必須降低CPA目前無法承擔的審計風險，同時真正承擔起應承擔的職業(yè)責任。

　　「關鍵詞」CPA審計　審計風險　職業(yè)責任

　　一、一對矛盾：CPA審計風險較大而承擔職業(yè)責任較小

　　近年來重大會計舞弊事件時有發(fā)生，政府監(jiān)管力度不斷加強，行業(yè)內部也在深刻反省，CPA的審計風險意識普遍有了提高。但現實中我國相當數量的會計師事務所合伙人和CPA風險意識依然淡薄，審計市場仍然存在低價競爭、低水平重復的現象，虛假審計報告還在一定范圍內存在。2005年9月26日審計署關于“16家會計師事務所審計業(yè)務質量檢查結果”的公告顯示：受檢查的16家具有上市公司資格的會計師事務所有14家會計師事務所37名CPA出具的19份審計報告存在失實或疏漏。2005年中注協(xié)對會計師事務所執(zhí)業(yè)質量抽查結果顯示，約有八分之一的會計師事務所存在較為嚴重的執(zhí)業(yè)質量問題。財政部近年來會計信息檢查公布的情況和2004年國資委對181家中央企業(yè)進行的清產核資發(fā)現，我國審計報告質量還存在較大的問題。造成這一現狀的原因是多方面的，但我們認為與現階段我國CPA審計風險與其所承擔的職業(yè)責任不對稱有很大關系。

　　CPA作為一種職業(yè)，有其承擔的社會責任，即，在執(zhí)行受托業(yè)務的過程中應盡的義務和職責以及因為沒有履行好職責而應承擔的責任，包括遵守法律的責任、按照委托人的要求提供高質量服務的責任、遵守職業(yè)道德規(guī)范的責任（包括保持獨立性、專業(yè)勝任能力、保密、職業(yè)關注等）、遵守審計準則的責任等（孫坤，2005）。我國已經明確CPA應有責任揭露和報告對財務報表內容有直接影響的重大會計舞弊?！禖PA法》將CPA職業(yè)責任定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發(fā)展”。根據“深口袋理論（deeppocketthe ory）”，審計是“一個只有1%過錯的人卻對100%的損失負責”的職業(yè)（劉燕，2004）。理論上說風險大則責任大，而事實上，由于我國處于市場經濟轉型期，社會公眾的自我保護意識不夠，法律法規(guī)也不盡完善，CPA實際所承擔的職業(yè)責任較小。潛在的審計風險很少落實到執(zhí)業(yè)的CPA身上，這與對這一職業(yè)的定位（維護社會公眾利益）極不相稱，也不利于CPA行業(yè)的健康穩(wěn)步發(fā)展。

　　二、CPA審計風險較大的原因分析

　　審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報而CPA審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。這一可能性表現為CPA未能發(fā)現會計報表中存在的重大錯報或漏報，或雖已發(fā)現但受各種因素的影響未能充分揭示。目前我國審計風險較大主要受以下因素的影響：

　?。ㄒ唬┬袠I(yè)制度風險

　　1 起源并發(fā)展于政府監(jiān)管卻賦予獨立中介的職責

　　CPA審計起源于兩權分離，所有者與經營者之間形成受托與委托關系，信息的不對稱使CPA作為獨立的第三方對經營者履行其受托責任情況進行審計產生一種市場需求。但事實上，公認的世界上第一份CPA審計報告（查爾斯？史耐爾對南海公司“會計賬簿進行檢查的意見”）是英國議會為清查南海公司破產倒閉案組成的特別委員會聘請會計師檢查的結果?？梢哉fCPA審計起源于政府監(jiān)管。英美等國家規(guī)定所有公眾公司向證券交易委員會和證券交易所提交的財務報表，必須經CPA審查并提出報告，由此CPA行業(yè)隨著證券市場的壯大而發(fā)展。我國處于經濟轉型期絕大多數企業(yè)的所有權和經營權并沒有完全分離。委托CPA審計主要是滿足法律法規(guī)的要求而非委托人的真實意愿，委托人本身沒有高質量審計需求。

　　2 是市場經濟的產物卻賦予其超越經濟利益的職責（定位于維護公共利益的職責）

　　CPA審計制度是市場經濟的產物，理應遵循市場經濟規(guī)律為聘用其的客戶服務。但法律要求CPA拿著委托人的錢卻站在社會公眾立場，違反了市場經濟以客戶為導向的原則（李若山，2003）。CPA所依托的會計師事務所，天然具有追求利益的傾向。會計師事務所與被審計單位存在著一種經濟上的依附關系。目前審計制度安排不符合市場經濟規(guī)則，這是導致目前審計理念與審計目標責任背離的主要原因。

　　（二）特定歷史背景下的風險

　　1 市場經濟不完善，社會誠信體系不健全

　　在我國，由于市場經濟發(fā)展歷程短暫，缺乏“信譽”概念，商業(yè)欺詐、造假等行為缺乏道德約束。正是由于這種社會信譽的稀缺，惡化了CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境。誠信的社會基礎薄弱，使得我國的現款支付結算仍占我國消費總量的90%以上。大量的現金交易使不規(guī)范的經濟業(yè)務留不下應有的審計軌跡。作為記錄經濟業(yè)務發(fā)生的證明文件———發(fā)票，在管理上存在很大漏洞：虛開發(fā)票，制作、銷售假發(fā)票，在我國屢禁不止。虛假發(fā)票的泛濫使得企業(yè)財務假造可以輕易地規(guī)避現有的審計程序。

　　2 文化傳統(tǒng)

　　我國重人情關系不重法律規(guī)范、政府行為重于法律規(guī)范的傳統(tǒng)文化，使得CPA執(zhí)業(yè)風險更大。由于政府行為高于法律法規(guī)，當CPA在依據有關法律法規(guī)判斷企業(yè)的經濟行為時，常會發(fā)現無法律依據可循，因為這是當地政府給這個企業(yè)的特殊優(yōu)惠政策。而這一優(yōu)惠政策可能連書面的文件都沒有，只是某個領導人的一句話。即使有個文件也可能與相關的法律法規(guī)相左。另外，由于客戶法律意識淡薄對諸如函證等CPA的重要審計取證程序不屑一顧，可能把詢證函視為例行公事，隨便簽章敷衍。

　?。ㄈ┍粚徲媶挝坏奈璞罪L險

　　目前我國企業(yè)會計舞弊動機強烈，會計假賬現象普遍，而且絕大多數的報表錯弊是人為主觀的，已經針對CPA的審計程序作出了“道高一尺，魔高一丈”的應對措施，將做假方法從會計核算過程的粉飾轉移到虛構經濟業(yè)務，即從真賬假做到假賬真做的過程。所有這些，CPA靠現有的審計方法和程序難以發(fā)現，使CPA審計面臨的風險越來越大。

　　（四）審計準則不完善的風險

　　目前審計風險主要來源于被審計單位的會計舞弊，有關部門已經針對這一問題發(fā)布了旨在提高CPA發(fā)現舞弊的新準則（2006年2月財政部發(fā)布的一系列審計準則，以下簡稱“新準則”），但這些新準則仍存在：

　　1 對會計報表審計目標的定位過于狹窄

　　企業(yè)會計報表審計的“合法性”僅限于被審計單位會計報表信息生成過程的合法性，即會計報表的編制符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，并沒有依據包括《會計法》在內的其他法律規(guī)定。而會計準則和會計制度只規(guī)定了會計核算過程的“合法性”，這一過于狹窄的目標定位，很容易使CPA將審計過程誤認為“對賬”過程。而事實上大量“審計失敗案的發(fā)生是由于CPA沒有對外報告客戶公司的違反法規(guī)行為”（李爽、吳溪，2002）。

　　2 對舞弊審計的指導比較模糊

　　在舞弊風險較高的情況下，企業(yè)可以設計在形式上符合審計程序要求的所有資料，實質的內容即使CPA有疑慮卻因無法進一步取證只能根據企業(yè)所提供的資料來確認。新準則將審計程序擴展為風險評估程序、控制測試評估和實質性測試程序，但并未對上一級程序的執(zhí)行結果與下一級程序所應確定的性質、時間、范圍作明確的對應或量化。

　　3 受保密責任約束

　　職業(yè)道德準則中規(guī)定CPA對掌握的委托單位的資料和情況，應嚴格保守秘密，除得到委托單位的書面允許和法律、法規(guī)要求公布外。新準則借鑒了國外經驗，增加了“治理層”，當發(fā)現管理層和治理層的重大舞弊，CPA應當根據法律、行政法規(guī)的要求，確定是否向相關監(jiān)管機構報告管理層和治理層的重大舞弊，這無疑是一大進步。但問題是現有的法律法規(guī)沒有規(guī)定CPA應有向監(jiān)管機構報告會計舞弊的責任，相關的規(guī)定只有保密責任。

　?。ㄎ澹〤PA行業(yè)自身的風險

　　1 現有的審計技術手段難以發(fā)現企業(yè)蓄意舞弊

　　會計舞弊是人為故意行為，它要求CPA具有更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)敏感度，降低審計重要性水平，對異常情況需擴大審計范圍，追加審計程序，這無疑需要延長審計時間，增加審計成本。

　　2 道德風險

　　具體表現是：

　?。?）僅在形式上遵守審計準則?！丢毩徲嫓蕜t》只規(guī)定了常規(guī)情況下的一般程序，很多復雜情況需要憑借CPA的專業(yè)判斷和職業(yè)經驗謹慎處理，追加審計程序?，F實中有的CPA把執(zhí)行審計程序等同于遵循了審計準則，事實上審計準則不僅僅包括CPA應該執(zhí)行的審計程序，也要求保持執(zhí)業(yè)謹慎和合理的專業(yè)判斷（馬賢明等，2005）。從中注協(xié)2005年的質量抽查公告看，目前我國至少有八分之一的中小所甚至對審計準則形式都沒有遵守。

　?。?）沒有保持應有的職業(yè)謹慎。大量涉及法律訴訟的舞弊案顯示，審計人員缺乏舞弊風險意識是法院判定審計失敗的重要原因（Patton，1996）。根據有關研究，我國上市公司舞弊集中在虛增利潤、虛構交易、虛構重要原始憑證、隱瞞重大違法行為等，且舞弊動機十分明顯，這些造假行為如果CPA僅僅是形式上的對賬是難以查出，需要運用職業(yè)判斷，做到勤勉盡責，保持應有的職業(yè)謹慎。但事實是，CPA對于這些問題大多未做到勤勉盡責，甚至連函證這樣重要的審計程序，有的CPA也全權委托被審單位的管理當局。

　　（3）在利益面前喪失獨立性。目前我國審計委托關系扭曲、審計市場競爭激烈以及事務所分配機制不合理等使CPA在利益面前喪失原則，從而缺乏揭示會計舞弊的動力。CPA作為理性經濟人，更多地是權衡成本與收益。目前CPA的執(zhí)業(yè)行為得不到相應的獎勵和懲罰。CPA的獨立性得不到制度性的支持與保障。無論CPA是否在執(zhí)業(yè)時保持了實質上的獨立性，都無法通過識別機構有效地加以甄別。這時，CPA可能出現為了搶占市場、提高收入而與被審計單位合謀，出具虛假審計報告，欺騙社會公眾的情況。從已經披露的審計案例來看，導致目前國內外審計失敗的主要原因是CPA在利益面前喪失獨立性。