「摘要」《注冊會計師法》將CPA職業(yè)目標定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益”，而CPA所依托的會計師事務(wù)所具有追求經(jīng)濟利益的傾向，在審計委托關(guān)系失衡、會計失真主要因舞弊引起，市場經(jīng)濟尚不完善的特殊時期，CPA面臨的審計風(fēng)險很大；另一方面目前市場主體自我保護意識較弱，法律法規(guī)尚不健全，監(jiān)管力度不夠，使得潛在的審計風(fēng)險很少落實到CPA身上。本文從審計風(fēng)險大而CPA實際承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任小這一現(xiàn)實矛盾出發(fā)，分析了這一矛盾雙方的影響因素，進而提出為使我國目前CPA行業(yè)更健康地發(fā)展，必須降低CPA目前無法承擔(dān)的審計風(fēng)險，同時真正承擔(dān)起應(yīng)承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任。

　　「關(guān)鍵詞」CPA審計　審計風(fēng)險　職業(yè)責(zé)任

　　一、一對矛盾：CPA審計風(fēng)險較大而承擔(dān)職業(yè)責(zé)任較小

　　近年來重大會計舞弊事件時有發(fā)生，政府監(jiān)管力度不斷加強，行業(yè)內(nèi)部也在深刻反省，CPA的審計風(fēng)險意識普遍有了提高。但現(xiàn)實中我國相當(dāng)數(shù)量的會計師事務(wù)所合伙人和CPA風(fēng)險意識依然淡薄，審計市場仍然存在低價競爭、低水平重復(fù)的現(xiàn)象，虛假審計報告還在一定范圍內(nèi)存在。2005年9月26日審計署關(guān)于“16家會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果”的公告顯示：受檢查的16家具有上市公司資格的會計師事務(wù)所有14家會計師事務(wù)所37名CPA出具的19份審計報告存在失實或疏漏。2005年中注協(xié)對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量抽查結(jié)果顯示，約有八分之一的會計師事務(wù)所存在較為嚴重的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。財政部近年來會計信息檢查公布的情況和2004年國資委對181家中央企業(yè)進行的清產(chǎn)核資發(fā)現(xiàn)，我國審計報告質(zhì)量還存在較大的問題。造成這一現(xiàn)狀的原因是多方面的，但我們認為與現(xiàn)階段我國CPA審計風(fēng)險與其所承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任不對稱有很大關(guān)系。

　　CPA作為一種職業(yè)，有其承擔(dān)的社會責(zé)任，即，在執(zhí)行受托業(yè)務(wù)的過程中應(yīng)盡的義務(wù)和職責(zé)以及因為沒有履行好職責(zé)而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，包括遵守法律的責(zé)任、按照委托人的要求提供高質(zhì)量服務(wù)的責(zé)任、遵守職業(yè)道德規(guī)范的責(zé)任（包括保持獨立性、專業(yè)勝任能力、保密、職業(yè)關(guān)注等）、遵守審計準則的責(zé)任等（孫坤，2005）。我國已經(jīng)明確CPA應(yīng)有責(zé)任揭露和報告對財務(wù)報表內(nèi)容有直接影響的重大會計舞弊?！禖PA法》將CPA職業(yè)責(zé)任定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展”。根據(jù)“深口袋理論（deeppocketthe ory）”，審計是“一個只有1%過錯的人卻對100%的損失負責(zé)”的職業(yè)（劉燕，2004）。理論上說風(fēng)險大則責(zé)任大，而事實上，由于我國處于市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，社會公眾的自我保護意識不夠，法律法規(guī)也不盡完善，CPA實際所承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任較小。潛在的審計風(fēng)險很少落實到執(zhí)業(yè)的CPA身上，這與對這一職業(yè)的定位（維護社會公眾利益）極不相稱，也不利于CPA行業(yè)的健康穩(wěn)步發(fā)展。

　　二、CPA審計風(fēng)險較大的原因分析

　　審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報而CPA審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。這一可能性表現(xiàn)為CPA未能發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的重大錯報或漏報，或雖已發(fā)現(xiàn)但受各種因素的影響未能充分揭示。目前我國審計風(fēng)險較大主要受以下因素的影響：

　?。ㄒ唬┬袠I(yè)制度風(fēng)險

　　1 起源并發(fā)展于政府監(jiān)管卻賦予獨立中介的職責(zé)

　　CPA審計起源于兩權(quán)分離，所有者與經(jīng)營者之間形成受托與委托關(guān)系，信息的不對稱使CPA作為獨立的第三方對經(jīng)營者履行其受托責(zé)任情況進行審計產(chǎn)生一種市場需求。但事實上，公認的世界上第一份CPA審計報告（查爾斯？史耐爾對南海公司“會計賬簿進行檢查的意見”）是英國議會為清查南海公司破產(chǎn)倒閉案組成的特別委員會聘請會計師檢查的結(jié)果?？梢哉fCPA審計起源于政府監(jiān)管。英美等國家規(guī)定所有公眾公司向證券交易委員會和證券交易所提交的財務(wù)報表，必須經(jīng)CPA審查并提出報告，由此CPA行業(yè)隨著證券市場的壯大而發(fā)展。我國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期絕大多數(shù)企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)并沒有完全分離。委托CPA審計主要是滿足法律法規(guī)的要求而非委托人的真實意愿，委托人本身沒有高質(zhì)量審計需求。

　　2 是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物卻賦予其超越經(jīng)濟利益的職責(zé)（定位于維護公共利益的職責(zé)）

　　CPA審計制度是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，理應(yīng)遵循市場經(jīng)濟規(guī)律為聘用其的客戶服務(wù)。但法律要求CPA拿著委托人的錢卻站在社會公眾立場，違反了市場經(jīng)濟以客戶為導(dǎo)向的原則（李若山，2003）。CPA所依托的會計師事務(wù)所，天然具有追求利益的傾向。會計師事務(wù)所與被審計單位存在著一種經(jīng)濟上的依附關(guān)系。目前審計制度安排不符合市場經(jīng)濟規(guī)則，這是導(dǎo)致目前審計理念與審計目標責(zé)任背離的主要原因。

　?。ǘ┨囟v史背景下的風(fēng)險

　　1 市場經(jīng)濟不完善，社會誠信體系不健全

　　在我國，由于市場經(jīng)濟發(fā)展歷程短暫，缺乏“信譽”概念，商業(yè)欺詐、造假等行為缺乏道德約束。正是由于這種社會信譽的稀缺，惡化了CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境。誠信的社會基礎(chǔ)薄弱，使得我國的現(xiàn)款支付結(jié)算仍占我國消費總量的90%以上。大量的現(xiàn)金交易使不規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務(wù)留不下應(yīng)有的審計軌跡。作為記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的證明文件———發(fā)票，在管理上存在很大漏洞：虛開發(fā)票，制作、銷售假發(fā)票，在我國屢禁不止。虛假發(fā)票的泛濫使得企業(yè)財務(wù)假造可以輕易地規(guī)避現(xiàn)有的審計程序。

　　2 文化傳統(tǒng)

　　我國重人情關(guān)系不重法律規(guī)范、政府行為重于法律規(guī)范的傳統(tǒng)文化，使得CPA執(zhí)業(yè)風(fēng)險更大。由于政府行為高于法律法規(guī)，當(dāng)CPA在依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)判斷企業(yè)的經(jīng)濟行為時，常會發(fā)現(xiàn)無法律依據(jù)可循，因為這是當(dāng)?shù)卣o這個企業(yè)的特殊優(yōu)惠政策。而這一優(yōu)惠政策可能連書面的文件都沒有，只是某個領(lǐng)導(dǎo)人的一句話。即使有個文件也可能與相關(guān)的法律法規(guī)相左。另外，由于客戶法律意識淡薄對諸如函證等CPA的重要審計取證程序不屑一顧，可能把詢證函視為例行公事，隨便簽章敷衍。

　?。ㄈ┍粚徲媶挝坏奈璞罪L(fēng)險

　　目前我國企業(yè)會計舞弊動機強烈，會計假賬現(xiàn)象普遍，而且絕大多數(shù)的報表錯弊是人為主觀的，已經(jīng)針對CPA的審計程序作出了“道高一尺，魔高一丈”的應(yīng)對措施，將做假方法從會計核算過程的粉飾轉(zhuǎn)移到虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，即從真賬假做到假賬真做的過程。所有這些，CPA靠現(xiàn)有的審計方法和程序難以發(fā)現(xiàn)，使CPA審計面臨的風(fēng)險越來越大。

　?。ㄋ模徲嫓蕜t不完善的風(fēng)險

　　目前審計風(fēng)險主要來源于被審計單位的會計舞弊，有關(guān)部門已經(jīng)針對這一問題發(fā)布了旨在提高CPA發(fā)現(xiàn)舞弊的新準則（2006年2月財政部發(fā)布的一系列審計準則，以下簡稱“新準則”），但這些新準則仍存在：

　　1 對會計報表審計目標的定位過于狹窄

　　企業(yè)會計報表審計的“合法性”僅限于被審計單位會計報表信息生成過程的合法性，即會計報表的編制符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，并沒有依據(jù)包括《會計法》在內(nèi)的其他法律規(guī)定。而會計準則和會計制度只規(guī)定了會計核算過程的“合法性”，這一過于狹窄的目標定位，很容易使CPA將審計過程誤認為“對賬”過程。而事實上大量“審計失敗案的發(fā)生是由于CPA沒有對外報告客戶公司的違反法規(guī)行為”（李爽、吳溪，2002）。

　　2 對舞弊審計的指導(dǎo)比較模糊

　　在舞弊風(fēng)險較高的情況下，企業(yè)可以設(shè)計在形式上符合審計程序要求的所有資料，實質(zhì)的內(nèi)容即使CPA有疑慮卻因無法進一步取證只能根據(jù)企業(yè)所提供的資料來確認。新準則將審計程序擴展為風(fēng)險評估程序、控制測試評估和實質(zhì)性測試程序，但并未對上一級程序的執(zhí)行結(jié)果與下一級程序所應(yīng)確定的性質(zhì)、時間、范圍作明確的對應(yīng)或量化。

　　3 受保密責(zé)任約束

　　職業(yè)道德準則中規(guī)定CPA對掌握的委托單位的資料和情況，應(yīng)嚴格保守秘密，除得到委托單位的書面允許和法律、法規(guī)要求公布外。新準則借鑒了國外經(jīng)驗，增加了“治理層”，當(dāng)發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，CPA應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、行政法規(guī)的要求，確定是否向相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)報告管理層和治理層的重大舞弊，這無疑是一大進步。但問題是現(xiàn)有的法律法規(guī)沒有規(guī)定CPA應(yīng)有向監(jiān)管機構(gòu)報告會計舞弊的責(zé)任，相關(guān)的規(guī)定只有保密責(zé)任。

　?。ㄎ澹〤PA行業(yè)自身的風(fēng)險

　　1 現(xiàn)有的審計技術(shù)手段難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)蓄意舞弊

　　會計舞弊是人為故意行為，它要求CPA具有更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)敏感度，降低審計重要性水平，對異常情況需擴大審計范圍，追加審計程序，這無疑需要延長審計時間，增加審計成本。

　　2 道德風(fēng)險

　　具體表現(xiàn)是：

　　（1）僅在形式上遵守審計準則?！丢毩徲嫓蕜t》只規(guī)定了常規(guī)情況下的一般程序，很多復(fù)雜情況需要憑借CPA的專業(yè)判斷和職業(yè)經(jīng)驗謹慎處理，追加審計程序?，F(xiàn)實中有的CPA把執(zhí)行審計程序等同于遵循了審計準則，事實上審計準則不僅僅包括CPA應(yīng)該執(zhí)行的審計程序，也要求保持執(zhí)業(yè)謹慎和合理的專業(yè)判斷（馬賢明等，2005）。從中注協(xié)2005年的質(zhì)量抽查公告看，目前我國至少有八分之一的中小所甚至對審計準則形式都沒有遵守。

　?。?）沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。大量涉及法律訴訟的舞弊案顯示，審計人員缺乏舞弊風(fēng)險意識是法院判定審計失敗的重要原因（Patton，1996）。根據(jù)有關(guān)研究，我國上市公司舞弊集中在虛增利潤、虛構(gòu)交易、虛構(gòu)重要原始憑證、隱瞞重大違法行為等，且舞弊動機十分明顯，這些造假行為如果CPA僅僅是形式上的對賬是難以查出，需要運用職業(yè)判斷，做到勤勉盡責(zé)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。但事實是，CPA對于這些問題大多未做到勤勉盡責(zé)，甚至連函證這樣重要的審計程序，有的CPA也全權(quán)委托被審單位的管理當(dāng)局。

　　（3）在利益面前喪失獨立性。目前我國審計委托關(guān)系扭曲、審計市場競爭激烈以及事務(wù)所分配機制不合理等使CPA在利益面前喪失原則，從而缺乏揭示會計舞弊的動力。CPA作為理性經(jīng)濟人，更多地是權(quán)衡成本與收益。目前CPA的執(zhí)業(yè)行為得不到相應(yīng)的獎勵和懲罰。CPA的獨立性得不到制度性的支持與保障。無論CPA是否在執(zhí)業(yè)時保持了實質(zhì)上的獨立性，都無法通過識別機構(gòu)有效地加以甄別。這時，CPA可能出現(xiàn)為了搶占市場、提高收入而與被審計單位合謀，出具虛假審計報告，欺騙社會公眾的情況。從已經(jīng)披露的審計案例來看，導(dǎo)致目前國內(nèi)外審計失敗的主要原因是CPA在利益面前喪失獨立性。