內(nèi)容提要：近年來，以注冊會計(jì)師為被告的訴訟案件大量上升，其中包含著許多濫訴。在這些訴訟中，注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任總是或多或少地被放大了，特別是很多訴訟中不分會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，把本來應(yīng)該是會計(jì)主體承擔(dān)的會計(jì)責(zé)任也轉(zhuǎn)移到了注冊會計(jì)師身上，法官由于缺乏對會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任方面的專業(yè)認(rèn)識，往往把注冊會計(jì)師推向了“替罪羊”的地位。為此，本文將關(guān)注如下問題：注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任；審計(jì)責(zé)任如何與會計(jì)責(zé)任區(qū)別；審計(jì)責(zé)任是怎么形成的及注冊會計(jì)師應(yīng)如何避免它。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師；審計(jì)責(zé)任；會計(jì)責(zé)任；界定

　　一、注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定

　　注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，不能相互替代。注冊會計(jì)師是會計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)報(bào)告的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任?！吨腥A人民共和國注冊會計(jì)師法》第二十一條規(guī)定了注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任：“注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告?！敝袊?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也做了詳細(xì)的規(guī)定：注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊會計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，并對發(fā)表的審計(jì)意見負(fù)責(zé)。

　　會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，《會計(jì)法》規(guī)定：保證會計(jì)資料的真實(shí)、完整，是被審計(jì)單位會計(jì)責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對本單位的會計(jì)行為負(fù)責(zé)，成為承擔(dān)會計(jì)責(zé)任的主體，這一責(zé)任不應(yīng)由注冊會計(jì)師承擔(dān)，也不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給注冊會計(jì)師。也就是說，注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會計(jì)責(zé)任。一個(gè)單位會計(jì)信息嚴(yán)重失真，會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤、舞弊或違法行為，單位負(fù)責(zé)人首先要承擔(dān)會計(jì)責(zé)任。

　　現(xiàn)代審計(jì)受其自身的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法、審計(jì)成本等固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的限制，對于單位負(fù)責(zé)人的會計(jì)造假行為，注冊會計(jì)師即使具有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時(shí)也很難發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤和舞弊。因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)意見只能合理地保證會計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會計(jì)報(bào)表的可靠程度，會計(jì)報(bào)表使用人不能苛求注冊會計(jì)師對已審計(jì)會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、完整性提供絕對保證，不能認(rèn)為注冊會計(jì)師是會計(jì)報(bào)表質(zhì)量的絕對保證人和責(zé)任人。也就是說，注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會計(jì)責(zé)任。當(dāng)注冊會計(jì)師完全遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范時(shí)，仍有可能沒有發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表中的某些錯(cuò)誤或漏報(bào)，以致出具了與事實(shí)不相稱的審計(jì)報(bào)告。這種情況下，由于注冊會計(jì)師已按職業(yè)規(guī)范執(zhí)業(yè)，就不能認(rèn)定是審計(jì)失敗，也無須承擔(dān)任何法律責(zé)任。而由于注冊會計(jì)師不具備專業(yè)勝任能力或沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，未實(shí)施必要的審計(jì)程序并獲取充分的審計(jì)證據(jù)，或與被審計(jì)單位合謀舞弊，出具了虛假、錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，就必須承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，注冊會計(jì)師也不能借口會計(jì)報(bào)表是由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人提供而不承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

　　二、注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任以及相應(yīng)法律責(zé)任的成因

　　現(xiàn)代審計(jì)是建立在對內(nèi)部控制評價(jià)基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計(jì)，加之審計(jì)成本的限制，注冊會計(jì)師不可能通過審計(jì)查出被審計(jì)單位所有的錯(cuò)誤和舞弊。但是在審計(jì)失敗的情況下，注冊會計(jì)師很可能將會承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，是指注冊會計(jì)師因違約、過失或欺詐對審計(jì)委托人、被審計(jì)單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果，它是一種過錯(cuò)責(zé)任。而會計(jì)責(zé)任是一種無過錯(cuò)責(zé)任，會計(jì)主體的會計(jì)信息失真導(dǎo)致他方損失，無論過錯(cuò)與否，均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，這是現(xiàn)代民事歸責(zé)的一個(gè)基本原則。引起注冊會計(jì)師法律責(zé)任的不僅有會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師自身的原因，還有整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場機(jī)制的因素。

　?。ㄒ唬┳詴?jì)師自身的原因

　　1. 部分注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足。當(dāng)前我國會計(jì)體系正處于同國際接軌的階段，加入WTO也加快了這一進(jìn)程。即使已取得了資格考試合格證書，也應(yīng)不斷加強(qiáng)后續(xù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。但許多注冊會計(jì)師對此不甚重視，也不去拓展自己的知識面以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展日益復(fù)雜的需要。

　　2. 有一些注冊會計(jì)師在審計(jì)中缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。許多審計(jì)人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計(jì)證據(jù)明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或過分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。如對銀廣夏進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的中天勤會計(jì)師事務(wù)所未能對關(guān)鍵證據(jù)如海關(guān)報(bào)關(guān)單、銀行對賬單、重要出口商品單價(jià)等親自取證，也是其審計(jì)失敗的一個(gè)重要因素。

　　3. 審計(jì)欺詐的存在。極少數(shù)注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位共同舞弊。

　　（二）會計(jì)師事務(wù)所方面的原因

　　事務(wù)所方面的原因主要是一些事務(wù)所為了爭取業(yè)務(wù)，降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，為節(jié)約成本而不執(zhí)行三級復(fù)核制度，內(nèi)部控制薄弱；另一方面為了拉客戶，對客戶的某些問題視而不見。例如中天勤在對銀廣夏的審計(jì)中，為了節(jié)約成本，兩名簽字注冊會計(jì)師只有一名去審計(jì)，另一名根本就沒有去過銀廣夏（兩人都要承擔(dān)責(zé)任）。

　?。ㄈ┥鐣妼徲?jì)和注冊會計(jì)師的期望過高

　　社會公眾對審計(jì)作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及注冊會計(jì)師職業(yè)界自身對審計(jì)業(yè)績看法之間存在著差異，即審計(jì)期望差距。由于受審計(jì)技術(shù)和成本的限制，加之現(xiàn)代審計(jì)是建立在對內(nèi)部控制評價(jià)基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計(jì)，注冊會計(jì)師不能指望通過審計(jì)查出企業(yè)所有的錯(cuò)誤和舞弊。但是社會公眾往往將審計(jì)意見視同對會計(jì)報(bào)表的擔(dān)保或保證。一旦發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的會計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，以致影響了他們的決策，就會想到把注冊會計(jì)師送上被告席。這種審計(jì)期望差異的存在，使注冊會計(jì)師不斷地遭遇審計(jì)訴訟。

　?。ㄋ模恼麄€(gè)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，審計(jì)市場運(yùn)行機(jī)制不合理

　　1. 公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷。我國國有企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。經(jīng)營者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人。注冊會計(jì)師在激烈的市場競爭中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。

　　2. 地方政府對注冊會計(jì)師工作的不當(dāng)干預(yù)。目前，我國仍然存在著地方保護(hù)主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展問題，為了取得更多的財(cái)政收入，地方政府往往極力支持和包庇國有企業(yè)的造假行為。

　　3. 證券市場和整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制的制度性缺陷。我國的上市公司大多是從國有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來。根本不具備上市條件的國有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。

　?。ㄎ澹┓森h(huán)境也對注冊會計(jì)師責(zé)任判定不利

　　1. 西方國家關(guān)于注冊會計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)程度有一個(gè)很著名的理論：“深口袋”（DeepPocket）理論，這是指當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計(jì)師身上獲得賠償。實(shí)際上，被審計(jì)單位是造假者，應(yīng)作為第一責(zé)任人承擔(dān)主要責(zé)任。但在現(xiàn)實(shí)中，卻總是發(fā)生繞過被審計(jì)單位而要求注冊會計(jì)師承擔(dān)全部或主要責(zé)任的情況。在我國的司法實(shí)踐中，也曾出現(xiàn)過這樣的傾向，最典型的就是在關(guān)于注冊會計(jì)師驗(yàn)資責(zé)任的法律訴訟浪潮中，利益受到損害者在起訴被驗(yàn)資單位的同時(shí)，將注冊會計(jì)師也告上法庭；而法官為了給予其賠償，在被驗(yàn)資單位失去賠償能力時(shí)，往往判令注冊會計(jì)師承擔(dān)本不應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

　　2. 關(guān)于注冊會計(jì)師法律責(zé)任的確定依據(jù)和界定機(jī)構(gòu)。在西方，審計(jì)準(zhǔn)則是判定注冊會計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但是在我國，審計(jì)準(zhǔn)則的地位在法律上卻沒有得到確認(rèn)。目前我國關(guān)于民事責(zé)任和刑事責(zé)任的裁定和執(zhí)行權(quán)歸屬于人民法院?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊會計(jì)師的辯護(hù)依據(jù)。而且涉及注冊會計(jì)師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高，法院難以獨(dú)立對案件做出合理界定。

　　三、注冊會計(jì)師法律責(zé)任的對應(yīng)措施

　　要避免和減輕注冊會計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任，必須通過政府、法律界、注冊會計(jì)師行業(yè)、企業(yè)以及社會公眾的共同努力，重建一個(gè)健全、良好的社會審計(jì)體系。

　　政府應(yīng)完善相關(guān)法律規(guī)范，在法律中明確被審計(jì)單位經(jīng)營失敗的責(zé)任不應(yīng)歸于注冊會計(jì)師，承擔(dān)責(zé)任的程度應(yīng)有一定比例上限。同時(shí)將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在判定注冊會計(jì)師法律責(zé)任過程中的主體地位確定下來，并增加其他保護(hù)注冊會計(jì)師合法權(quán)益的法律條文。

　　應(yīng)設(shè)立一個(gè)注冊會計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會。注冊會計(jì)師法律責(zé)任的鑒定是一個(gè)專業(yè)化很強(qiáng)、復(fù)雜性極大的工作，可以考慮由中國注冊會計(jì)師協(xié)會出面，成立一個(gè)法律界、企業(yè)界和注冊會計(jì)師業(yè)內(nèi)人士組成的法律責(zé)任鑒定委員會，專門負(fù)責(zé)在司法審判中進(jìn)行責(zé)任鑒定。

　　加強(qiáng)對上市公司和注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督。財(cái)政部、證監(jiān)會、注冊會計(jì)師協(xié)會及其他相關(guān)部門應(yīng)密切關(guān)注證券市場，發(fā)現(xiàn)違規(guī)作假的上市公司和注冊會計(jì)師，要嚴(yán)懲不貸，決不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。

　　這樣做并不僅僅是為了保護(hù)注冊會計(jì)師，更有利于建立與完善一個(gè)健康、高效的資本市場的，有利于建立一個(gè)良好的國民經(jīng)濟(jì)秩序，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)改革與國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所更應(yīng)該積極行動起來，可以考慮采取以下措施：

　　1. 加強(qiáng)行業(yè)宣傳。注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)通過各種方式，加強(qiáng)對自身執(zhí)業(yè)責(zé)任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認(rèn)同；另一方面，增進(jìn)社會公眾對本行業(yè)的了解。

　　2. 完善會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。建立客戶風(fēng)險(xiǎn)等級評價(jià)和管理制度；建立充分了解和評價(jià)被審計(jì)單位制度；建立例外事項(xiàng)或重大事項(xiàng)的請示報(bào)告制度；建立質(zhì)量考核評價(jià)與獎懲制度；落實(shí)三級復(fù)核制度；嚴(yán)格注冊會計(jì)師簽名制度；建立技術(shù)支持與咨詢制度等等。

　　3. 辦理職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)或提取風(fēng)險(xiǎn)基金。嚴(yán)格地說，投保責(zé)任險(xiǎn)，并不是避免審計(jì)訴訟的對策，而是注冊會計(jì)師的一個(gè)自我保護(hù)措施。這一措施能幫助注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，避免遭受毀滅性的損失。

　　4 一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，涉訟的會計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)充分應(yīng)用其專業(yè)知識，舉證證明其審計(jì)是嚴(yán)格依據(jù)《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行的，并確實(shí)實(shí)施了“必要的審計(jì)程序”。特別需要舉證證明審計(jì)人員已經(jīng)充分注意到了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號———錯(cuò)誤和舞弊》，以及《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號———違反法規(guī)行為》的規(guī)定，結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，編制和實(shí)施了審計(jì)計(jì)劃，充分考慮了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。從而使法官充分認(rèn)識到“審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)”，弄清會計(jì)信息失真的真實(shí)原因。

　　會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師在訴訟過程中，在審計(jì)報(bào)告的“真實(shí)性”問題的抗辯中，應(yīng)該改變職業(yè)思維定勢。如果認(rèn)為注冊會計(jì)師只要按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，則審計(jì)報(bào)告就符合“真實(shí)性”的要求，而不應(yīng)該承擔(dān)由于會計(jì)報(bào)表虛假而致使審計(jì)報(bào)告失實(shí)的責(zé)任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認(rèn)為：“不真實(shí)”是指審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與事實(shí)不符，即“虛假”。這也是法律界在這個(gè)問題上的思維定勢。會計(jì)界想在這個(gè)問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審判權(quán)和裁決權(quán)的法官，恐怕不切合實(shí)際，難以奏效。法庭對審計(jì)報(bào)告的關(guān)注，首要問題是審計(jì)報(bào)告是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計(jì)的程序是否符合準(zhǔn)則。只要不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告提供給了委托人或其他利害關(guān)系人，他們據(jù)以做出的決策遭受了損失，注冊會計(jì)師就難以以恪守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為由，來主張免責(zé)。

　　因此，在訴訟中，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師要站在自己只承擔(dān)過錯(cuò)責(zé)任的基礎(chǔ)上， 證明自己嚴(yán)格了執(zhí)行法定審計(jì)程序，沒有過錯(cuò)，出示完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實(shí)，非常重要。同時(shí)，聘請熟悉注冊會計(jì)師法律責(zé)任的律師擔(dān)當(dāng)法律顧問，和法官進(jìn)行充分的交流與溝通，讓法官真正了解注冊會計(jì)師職業(yè)，真正理解會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別，真正理解了審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。這樣才能在法律訴訟中取得有利的地位。

　　可喜是，在2003年2月15日，沈陽市中級人民法院正式立案的投資者徐倩訴上市公司錦州港虛假陳述民事賠償一案的《律師意見》中，提出應(yīng)區(qū)分會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。律師認(rèn)為，上市公司應(yīng)承擔(dān)涉及會計(jì)責(zé)任的無過錯(cuò)責(zé)任、原錦州港董事長與主承銷商及上市推薦人應(yīng)承擔(dān)涉及會計(jì)責(zé)任的連帶過錯(cuò)推定責(zé)任、會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在其負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)涉及審計(jì)責(zé)任的連帶過錯(cuò)推定責(zé)任。雖然，此案最終如何判決將由法官司來裁決，但律師意見卻充分體現(xiàn)了本文的觀點(diǎn)，這與以前在訴訟請求中就片面擴(kuò)大注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任是一種鮮明的對照，表明社會對注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識在提高?？梢姡詴?jì)師審計(jì)責(zé)任合理界定的日子也為期不遠(yuǎn)了。

　　參　考　文　獻(xiàn)

　　[1]中注協(xié)。中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，2002年5月。

　　[2]中華人民共和國會計(jì)法。2000年7月起實(shí)施。

　　[3]閆培金，王成。企業(yè)內(nèi)控經(jīng)典案例[M].中國經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

　　[4]林啟云，田麗艷。審計(jì)報(bào)告[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1998.

　　[5]廣東注協(xié)。注冊會計(jì)師法律責(zé)任文選[C].2001.