近年來眾多會計丑聞的深刻教訓(xùn)讓我們深思，在當前的公司治理結(jié)構(gòu)、財務(wù)報告體系及審計技術(shù)的條件下，公司財務(wù)上的災(zāi)難是如何發(fā)生的，審計師的獨立性是如何受到侵害的，到底是什么使之不能有效的運轉(zhuǎn)呢？

　　三大因素損害審計師獨立性

　　首先，公司董事會成員可能不是真正由股東提名的。他們是由股東投票選舉產(chǎn)生的，但不一定是股東提名的。那么董事會候選人名單是如何產(chǎn)生的呢？實際上CEO對公司董事會成員有顯著的影響。董事會主席通常是公司的前任或現(xiàn)任CEO，其對董事會新成員的提名最具影響力，也決定著新名單何時在董事會會議上討論。公司管理層對董事會構(gòu)成的影響似乎與有效的公司治理結(jié)構(gòu)相違背。如果公司董事會代表股東監(jiān)督管理層，為什么管理層在董事會中擁有如此重要的位置呢？為什么CEO能夠提名董事會候選人呢？

　　其次，為激勵董事會和管理層為實現(xiàn)股東利益最大化而努力，他們常被授予股票期權(quán)或股票分紅。大多數(shù)股票期權(quán)都是依據(jù)管理層提供的財務(wù)報告的經(jīng)營成果。如果董事會和管理層能找到方法并期待通過未來效益的提高來隱瞞或延期公司的經(jīng)營失敗，那么當前的期權(quán)就能擁有，否則期權(quán)就會一錢不值。在這種激勵制度和財務(wù)報告體系下，當股票期權(quán)所帶來的收益與道德約束所帶來的制約失去平衡時，無論管理層是隱瞞其增加自身財富的行為，還是掩飾其經(jīng)營失敗的行為，都給了管理層通過操縱財務(wù)報告，推遲或隱瞞壞消息的動機。如果管理層自身不能掩飾，那么他們會雇用具有“創(chuàng)造能力”的財務(wù)咨詢專家，通過粉飾財務(wù)報告讓股東感覺他們已經(jīng)盡到了責(zé)任。

　　最后，對財務(wù)報告的審計應(yīng)由公司的股東大會委托審計師進行，審計師應(yīng)該是全體股東的代理人。而在實際操作上，具體由公司的管理層在委托、雇傭?qū)徲嫀?，盡管形式上是股東大會投票決定審計師的聘請，但審計師是由公司管理層提名推薦，決策權(quán)實際上被管理層所左右。公司管理層不僅最終決定著審計師的聘請、聘請費用的高低以及審計費用的支付方式，而且決定著審計師為公司提供的審計、咨詢等服務(wù)費用的結(jié)構(gòu)。

　　特殊國情令中國審計師更難獨立

　　我國的公司治理狀況和西方國家有著顯著的區(qū)別。西方國家公司治理的問題是由于股權(quán)高度分散導(dǎo)致股東對管理層缺乏約束，外部監(jiān)督機制不完善所造成的。而我國公司治理的問題是由于股權(quán)過度集中所造成的。不過二者的結(jié)果卻很相似：由于股權(quán)代理人的缺位而形成內(nèi)部人控制的現(xiàn)象。

　　在我國國有獨資企業(yè)中，財產(chǎn)所有者是國家，國家委托有關(guān)部門代理國家行使職權(quán)，對經(jīng)營者進行管理和監(jiān)督，這些部門實質(zhì)上就是代理委托人。當需要審計監(jiān)督時，由代理委托人而不是真正的委托人（國家）對審計機構(gòu)發(fā)出委托，這是一種典型的審計委托人缺位現(xiàn)象。由于這些代理委托人和真正委托人之間仍然有著不同的利益追求，因此出現(xiàn)代理委托人操縱審計機構(gòu)去欺騙真正委托人的情況也就不足為奇。而在我國上市公司，股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊———國有股占大多數(shù)。一股獨大造成持有流通股的股東難以進入董事會，更談不上參與決策和監(jiān)督。我國多數(shù)公司董事會成員主要來自作為主發(fā)起人的國有企業(yè)，大多數(shù)董事長、總經(jīng)理和高管層人員由政府任命，董事會實際上是“一言堂”，而且不少公司的董事長和總經(jīng)理為同一個人。顯然在這種畸形的公司治理結(jié)構(gòu)下，委托人和經(jīng)營者一起弄虛作假、粉飾業(yè)績，換取政治資本就成了理所當然的事情。

　　同時，我國的注冊會計師的質(zhì)量和數(shù)量還遠遠不能滿足當前經(jīng)濟鑒證和監(jiān)督的需要。審計市場中，本應(yīng)由注冊會計師之間的競爭已經(jīng)演變成會計師事務(wù)所之間的競爭。為了生存，一些會計師事務(wù)所不得不屈從于有關(guān)部門，成為維護這些部門局部利益的工具。注冊會計師或直接受到委托人的操縱，或由于上市公司所在的地方政府為保護本地公司，被其所壓制或授意，或屈從于其他重要人物。而且相當多的事務(wù)所是從以前政府部門中脫鉤改制形成的，“等、靠、要”思想嚴重，市場觀念弱，不懂得也不愿意通過吸收高水平的注冊會計師來爭奪市場，它們?yōu)榱耸聞?wù)所經(jīng)濟利益，往往靠拉關(guān)系、走后門、低價承攬業(yè)務(wù)，與公司董事會和管理層一起弄虛作假，背棄了職業(yè)道德，喪失了注冊會計師應(yīng)有的獨立和自尊。

　　綜上所述，在管理層影響董事會、董事會和管理層擁有股票期權(quán)、管理層決定審計師等一系列機制存在的條件下，審計師的獨立性受到很大損害。面對董事會和管理層的非法會計操縱行為，審計師往往被置于兩難的境地，嚴重影響了審計報告的質(zhì)量。

　　改革公司治理結(jié)構(gòu)四點建議

　　由于現(xiàn)階段公司治理中的董事會制度、股票期權(quán)激勵制度及審計師聘任制度存在缺陷，為提高審計師獨立性，筆者認為對公司治理結(jié)構(gòu)的改革提出以下幾點建議：

　　1、完善董事會制度。除CEO外，董事會成員由外部董事構(gòu)成，外部董事不能曾被公司雇用，或與公司、高管層之間有明顯的商業(yè)關(guān)系。禁止CEO、現(xiàn)任或前任公司最高管理者擔(dān)任董事會主席，禁止參與董事會委員提名工作，或禁止負責(zé)安排董事會日程或制定會議規(guī)則。公司管理層沒有必要主持董事會會議，或負責(zé)董事會的會議日程，或指導(dǎo)新董事會成員的提名，這些都是獨立的外部董事應(yīng)履行的職責(zé)。在董事會認為必要時，公司管理層有義務(wù)向其報告經(jīng)營管理情況。

　　2、禁止所有外部董事、管理層持有其所在公司的股票期權(quán)。公司董事會下設(shè)薪酬委員會（全部由獨立董事構(gòu)成），負責(zé)監(jiān)督管理層薪酬計劃的制定和實施。管理層的薪酬計劃需經(jīng)股東大會批準并予以充分披露，以控制股票期權(quán)的濫用，保護股東和公司的利益不受管理層的違規(guī)行為所侵害。

　　3、健全和完善獨立董事制度。建立外部獨立董事繼續(xù)教育規(guī)定，要求其接受由公司提供的繼續(xù)教育。執(zhí)行繼續(xù)教育規(guī)定也有助于獨立董事與公司迅速變化的業(yè)務(wù)保持并肩的發(fā)展。很少有企業(yè)獨立董事能與行業(yè)及企業(yè)的金融、財務(wù)報告、公司治理等最新成果保持并肩發(fā)展。執(zhí)行繼續(xù)教育規(guī)定，讓獨立董事具備一定的財務(wù)會計、審計及金融知識能有助于其與公司迅速變化的業(yè)務(wù)保持并肩發(fā)展，有助于保證他們盡到監(jiān)管職責(zé)。

　　4、審計委員會應(yīng)全部由獨立董事構(gòu)成，并行使聘請審計機構(gòu)的權(quán)力。由于現(xiàn)行的監(jiān)事會制度作用甚微，故可在引進獨立董事制度的基礎(chǔ)上，以獨立董事為主體構(gòu)建審計委員會，替代監(jiān)事會行使財務(wù)監(jiān)督權(quán)，委托注冊會計師進行審計工作。并要求審計師也不能曾被公司雇用，或與公司、高管層之間有明顯的關(guān)聯(lián)關(guān)系，以保證審計師的獨立審計地位。切斷審計師與管理層的各種聯(lián)系渠道，包括不直接向他們商議和收取審計費用；不與管理層直接簽定審計業(yè)務(wù)約定書；不直接向管理層提交審計報告。這種審計制度安排，可以改變目前廣為存在的大股東控制的格局，尤其對改變我國上市公司“一股獨大”的股本結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀、公司治理的落后格局；可以獨立監(jiān)督管理層，減輕其控制造成的財務(wù)失控，維護廣大中小股東的利益；可以發(fā)揮獨立董事的專業(yè)特長，尤其是審計委員會中獨立董事的財務(wù)會計專業(yè)特長，使得對審計師選擇更趨合理，溝通更容易。

　　概括起來，我國上市公司治理中的幾個突出問題是：管理層對董事會的構(gòu)成和行為有太多的影響；董事會難以勝任或缺乏獨立性，不能監(jiān)督管理層的經(jīng)營管理；所聘任的外部審計師缺乏獨立性。以上改革建議有助于加強公司董事會的監(jiān)管能力，保障董事會履行職責(zé)，使其成為有力而有識的股東代言人，并消除管理層與審計師之間的相關(guān)性，從根本上保障審計師的獨立性，從而保障投資者和債權(quán)人的利益，并最終建立健康、有序的資本市場。