摘 要：審計證據(jù)準(zhǔn)則制定當(dāng)初，中國注冊會計師協(xié)會念及當(dāng)時的具體環(huán)境及其注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)水平，主要借鑒了1982年的ISA8。該準(zhǔn)則的制定對于規(guī)范整個審計工作、提高審計人員的專業(yè)水平和評判審計人員工作的合理有效性起到了重要的現(xiàn)實作用。盡管如此，在修訂這一準(zhǔn)則時，還是應(yīng)該注意以下幾個問題：一是審計證據(jù)的定義；二是管理當(dāng)局認定概念的引進；還有審計證據(jù)的說服性、審計程序的規(guī)范、電子證據(jù)的規(guī)定和審計證據(jù)的評價等。

　　關(guān)鍵詞：審計證據(jù)準(zhǔn)則；審計證據(jù)概念；管理當(dāng)局認定

　　審計證據(jù)是審計人員從事審計業(yè)務(wù)所獲得的重要資料，審計人員只有取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，才能形成合乎要求的審計工作底稿，并為發(fā)表審計意見、出具審計報告提供合理依據(jù)。為了規(guī)范審計人員對審計證據(jù)的收集，保證其所獲證據(jù)的充分性與適當(dāng)性，中國注冊會計師協(xié)會于1995年12月25日頒布了獨立審計準(zhǔn)則第五號——審計證據(jù)。該準(zhǔn)則對于規(guī)范整個審計工作、提高審計人員的專業(yè)水平和評判審計人員工作的合理有效性具有重要的現(xiàn)實意義。時移事遷，近十年來，我國獨立審計所面臨的各種環(huán)境都發(fā)生了巨大變化。為適應(yīng)這一變化，中國注冊會計師協(xié)會已于2004年初將該準(zhǔn)則納入2004年獨立審計準(zhǔn)則擬訂計劃之中。針對這一背景，筆者擬就審計證據(jù)準(zhǔn)則修訂應(yīng)關(guān)注的幾個重要問題談?wù)勛约旱墓芸字姟?/p>

　　一、審計證據(jù)的定義問題

　　欲更好地規(guī)范審計人員對審計證據(jù)的收集與評價，則要先合理界定審計證據(jù)概念。要合理界定審計證據(jù)概念還得先明確證據(jù)本身的基本含義。證據(jù)一詞在漢語中的準(zhǔn)確起源已難以考證。唐代文豪韓愈在《柳子厚墓志銘》中曾經(jīng)寫下了“議論證據(jù)今古，出入經(jīng)史百子”的名句，然而，其中的“證據(jù)”是動詞，意為“據(jù)史考證”或“據(jù)實證明”。在古漢語中，證據(jù)二字往往是分開使用的，其中，“證”字猶如現(xiàn)代的證據(jù)，但多指人證：“據(jù)”字則意為依據(jù)或根據(jù)?，F(xiàn)在，證據(jù)已是漢語中的常用詞語。但《辭海》對證據(jù)的解釋是：“法律用語，據(jù)以認定案情的材料?！庇纱丝稍谝欢ǔ潭壬贤茢嗳藗冊谌粘Ｉ钪惺褂米C據(jù)一詞時，實際上是在借用法律用語中的證據(jù)。此外，人們在日常生活中對證據(jù)一詞的理解也是以法律領(lǐng)域的概念為基礎(chǔ)的。從漢語的字詞結(jié)構(gòu)來理解，證據(jù)就是證明的根據(jù)。這是對證據(jù)一詞最簡潔最準(zhǔn)確的解釋，也是人們?nèi)粘Ｉ钇毡榻邮艿淖C據(jù)基本含義。

　　所以在界定審計證據(jù)概念時，可以使用更為具體、更為明確的語言，但不應(yīng)偏離這一用語本身所具有的基本含義。因為這是人們在長期使用該詞語的過程中約定俗成的。反之則將違背語言的使用規(guī)律。

　　但在業(yè)內(nèi)對什么是審計證據(jù)？哪些是審計證據(jù)？對審計證據(jù)有哪些要求？諸如此類問題看法不一。具有代表性的有：

　?。?）事實說。所謂“事實說”，就是把審計證據(jù)界定為一種用作審計證明的事實。其間最有名的是美國審計學(xué)者沃爾特直接借用英國著名法學(xué)家邊沁的證據(jù)定義說：“在最廣泛的意義上，把證據(jù)假定為一種真實的事實，成為相信另一種事實存在或不存在的理由的當(dāng)然事實?！盵1]張建軍教授、王文彬、林鐘高也認為審計證據(jù)必須是客觀事實。[2-3]

　?。?）資料說或信息說。所謂“資料說”或“信息說”，就是把審計證據(jù)界定為審計證明所用的資料或信息。使用中性詞“資料”或“信息”給審計證據(jù)定位，一方面表明了這些學(xué)者或團體不贊成把證據(jù)界定為“事實”的觀點，另一方面也多少體現(xiàn)了他們試圖在審計證據(jù)概念層面上回避審計證據(jù)真實性問題的良苦用心。如：審計證據(jù)是審計師用來確定被審信息是否按照既定標(biāo)準(zhǔn)表達的信息。[4]修訂后的國際審計準(zhǔn)則ISA500以及AICPA對SAS80的最新修訂征詢意見稿也持這一觀點。我國大陸的學(xué)者中，持這種觀點的人也不少，但表述不同，且大多定位于“資料說”。[4]類似的還有臺灣和香港的審計準(zhǔn)則對審計證據(jù)的界定。[5]

　　（3）基礎(chǔ)說或依據(jù)說。所謂“基礎(chǔ)說”或“依據(jù)說”，就是把審計證據(jù)界定為審計證明的基礎(chǔ)或依據(jù)。如日本學(xué)者三澤一。[6]以及我國內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第三號審計證據(jù)準(zhǔn)則第二條也將審計證據(jù)定位為依據(jù)。婁爾行、[7]周勤業(yè)等[8]也持類似觀點。

　　我國獨立審計具體準(zhǔn)則第五號——審計證據(jù)準(zhǔn)則第二條規(guī)定：“審計證據(jù)是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，為了形成審計意見所獲取的證據(jù)。”該定義不僅強調(diào)審計證據(jù)的相關(guān)性——為形成審計意見，而且還對審計證據(jù)的范圍予以了限定——在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中。最大的不同之處是該定義以貌似種差+屬概念=被定義概念的方式對審計證據(jù)進行定義，像似有一定的合理性。然而，深究其味，可知只得其形，未得其義。列寧曾說過：“下定義是什么意思呢？這首先是把某一個概念放在另一個更廣泛的概念里?！绷袑幵谶@里說的更廣泛的概念，指的就是比被定義范圍更大、更具一般性的概念?！白C據(jù)”并不是此等意義上的、較之“審計證據(jù)”更廣泛的概念。

　　要不然我們可以“科學(xué)地”定義審計學(xué)中很多概念，如審計風(fēng)險、審計報告、審計目標(biāo)、審計假設(shè)等等。其次該定義對審計證據(jù)范圍的限定也是模糊的，并不能很好地起到其預(yù)期作用。因為并沒有說明范圍僅限在本次審計業(yè)務(wù)，還是包括以前審計業(yè)務(wù)（如果有的話）。國際審計準(zhǔn)則ISA500所規(guī)定的是既包括本次也包括以前（如果有的話）審計業(yè)務(wù)中所獲取的信息，以及在客戶承接與續(xù)聘時事務(wù)所的質(zhì)量控制程序所形成的信息。

　　“事實說”將審計證據(jù)定位于事實，意為審計證據(jù)就是證明被審信息的事實。這一定義將證據(jù)的基本含義改成為“事實”，意欲強調(diào)證據(jù)的真實性，其目的是理想的。但這一改不僅改變了它的基本含義，更為重要的是這一改帶來了難以自圓其說的困境。因為“事實”與“根據(jù)”有著不同的性質(zhì)。就證據(jù)是否屬實的價值取向而言，“根據(jù)”是個中性詞，而“事實”則站在真實一方，“事實說”等于將一切不屬實的東西都排斥在證據(jù)的范疇之外。我們都知道現(xiàn)代審計是抽樣審計，既為抽樣審計，那么它就要依據(jù)樣本來推斷總體，再根據(jù)對總體的推斷結(jié)果來判斷被審信息公允與否。如此一來，問題就出現(xiàn)了，對總體的推斷結(jié)果究竟是證據(jù)還是別的？可以肯定它不是審計結(jié)果，否則審計人員就不需要再去做總體推斷結(jié)果后面的一切事情了。如果它不是證據(jù)，那么審計人員為之意欲何在？不得而知。但有一點是可以確定（至少是較高程度上的確定）總體的推斷結(jié)果并不一定是事實，而且?guī)缀醪皇鞘聦嵳嫦?。類似地，在審計人員執(zhí)行分析性程序時，分析性程序的結(jié)果是證據(jù)嗎？

　　事實上，證據(jù)與事實之間是不能劃等號的，證據(jù)可以證明事實，但證據(jù)本身并不等于事實。如果將審計證據(jù)定位于事實，便將審計證據(jù)與事實畫上了等號，而且審計證據(jù)都必須是屬實的。若真如此，審計證據(jù)準(zhǔn)則第三條第二款要求“審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實反映客觀事實”也是多余的了。從邏輯角度上說，“證明被審信息的一切事實”，都是“證據(jù)”，并不等于說所有“證據(jù)”都是“證明被審信息的事實”。否則全世界的人都是CPA（因為我們可以說所有“CPA”都是“人”，但是我們卻不能因此而得出結(jié)論說，所有“人”都是“CPA”）。

　　無論是“資料說”或“信息說”，還是“依據(jù)說”或“基礎(chǔ)說”，就證據(jù)是否屬實的價值取向而言，資料、信息、基礎(chǔ)和依據(jù)都是中性詞?！百Y料說”或“信息說”的寓意是證據(jù)是判斷和結(jié)論賴以成立的資料或信息，或者是可以在此基礎(chǔ)上確定證明的信息，很明顯，這一含義更多的是指提供者認為的證據(jù)，或意在向?qū)徲嬛黧w以外的其他主體解釋證據(jù)。而“依據(jù)說”或“基礎(chǔ)說”強調(diào)的是審計主體用作證明或說明意見的依據(jù)或基礎(chǔ)，這一含義是指就審計主體而言的證據(jù)，依據(jù)、基礎(chǔ)可以用術(shù)語“資料”或“信息”來替代。一般地，能夠稱得上證據(jù)的資料或信息，都應(yīng)是依據(jù)背景理論從理論性假說中推導(dǎo)出來的資料或信息，所以說資料或信息能否作為審計證明的證據(jù)，存在著選擇與確認的原則和標(biāo)準(zhǔn)。而穿行于選擇與確認原則和標(biāo)準(zhǔn)后的資料或信息，在功用上來說，它們已發(fā)生了性質(zhì)性的變化，它們已成為人們判斷和裁決的依據(jù)。

　　由上所述，筆者贊同相對合理的“依據(jù)說”。依照這一觀點，所謂審計證據(jù)，就是指證明被審信息或與審計事務(wù)有關(guān)之事實存在與否的依據(jù)。其具體表現(xiàn)形式或存在形式就是審計人員所收集的資料或信息。

　　二、引進管理當(dāng)局認定概念，加強審計證據(jù)收集和評價的邏輯性和科學(xué)性

　　自上世紀(jì)七十年代以來，隨著人們對審計過程認識的不斷深入，管理當(dāng)局認定和一般審計目標(biāo)作為審計基礎(chǔ)概念逐漸發(fā)展起來，并應(yīng)用于審計的各個過程和階段。

　　管理當(dāng)局認定是指管理當(dāng)局對財務(wù)報表中的各類交易和相關(guān)賬戶所做的暗示性或明示性的反映。管理當(dāng)局認定與一般公認會計原則（GAAP）直接相關(guān)。這些認定是“管理當(dāng)局在財務(wù)報表中記錄和披露會計信息時所采用的標(biāo)準(zhǔn)”的一部分。我們說審計是信息（財務(wù)報表）與既定標(biāo)準(zhǔn)（根據(jù)一般公認會計原則確立的各項認定）的比較。因此，要執(zhí)行充分的審計，審計師必須理解這些認定。且一般審計目標(biāo)也是由管理當(dāng)局認定衍化而來，并與其密切相關(guān)，它包括與交易相關(guān)的審計目標(biāo)和與余額相關(guān)的審計目標(biāo)兩類，旨在為審計師提供一個“框架”，幫助他們遵循審計準(zhǔn)則的要求收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。所以審計人員還必須理解一般審計目標(biāo)。

　　若能使審計證據(jù)的收集、評價與管理當(dāng)局認定和一般審計目標(biāo)概念結(jié)合起來。則審計證據(jù)的收集和評價工作就更具邏輯性和科學(xué)性。因為這一結(jié)合過程是這樣的：審計人員對被審單位財務(wù)報表發(fā)表意見可以分解為對被審單位管理當(dāng)局的各項認定的有效性和合理性作出結(jié)論的過程，為了便于執(zhí)行實質(zhì)性測試程序、收集審計證據(jù)，審計人員又將管理當(dāng)局認定拓展為一般審計目標(biāo)，再在一般審計目標(biāo)基礎(chǔ)上，確定與每類交易相關(guān)的具體審計目標(biāo)和與每一賬戶余額相關(guān)的具體審計目標(biāo)。也即是，在審計過程中，審計人員應(yīng)根據(jù)具體審計目標(biāo)來設(shè)計和執(zhí)行充分的、能夠保證具體審計目標(biāo)得以實現(xiàn)的實質(zhì)性測試，確保收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。將這些證據(jù)與執(zhí)行控制測試所得證據(jù)整合在一起，審計人員就可以對管理當(dāng)局認定是否合理和有效作出判斷。再將對各項認定所作的判斷綜合起來，審計人員就可以對被審單位財務(wù)報表的整體公允性表示意見了。

　　在中國注冊會計師協(xié)會的審計證據(jù)準(zhǔn)則修訂計劃中，已經(jīng)認識到這一問題的重要性，準(zhǔn)備引進各類交易、賬戶余額以及表達與披露的認定概念。這與ISSAB的ISA500（修訂后）中的管理當(dāng)局認定類似。其中交易和事項層次的認定有：發(fā)生；完整性；準(zhǔn)確性；截止；分類。期末賬戶余額層次的認定有：存在性；權(quán)利與義務(wù)；完整性；估價與分?jǐn)?。表達和披露層次的認定有：發(fā)生、權(quán)利和義務(wù)；完整性；分類和可理解性；準(zhǔn)確和估價。

　　而在ISA500修訂前管理當(dāng)局認定是存在；權(quán)利和義務(wù)；發(fā)生；完整性；估價；計量；表達和披露等七大類。

　　在美國，AU326又將管理當(dāng)局認定分為以下五大類：存在或發(fā)生、完整性、估價或分?jǐn)?、?quán)利和義務(wù)及表達和披露，并指出為了更好地設(shè)計和執(zhí)行實質(zhì)性測試程序，審計人員可根據(jù)管理當(dāng)局認定進一步將之發(fā)展成為一般審計目標(biāo)。對某一報表項目或交易事項而言，一般目標(biāo)可以分為以下九項：總體合理性；存在性；完整性；所有權(quán)；估價；截止；機械準(zhǔn)確性；披露；分類。

　　根據(jù)這一指南，阿倫斯等在其經(jīng)典著述《審計與保證服務(wù)——整合法》（第九版）中將與交易相關(guān)的一般審計目標(biāo)拓展為存在性、完整性、準(zhǔn)確性、分類、及時性、過賬和匯總；又將與余額相關(guān)的審計目標(biāo)分解為存在性、完整性、準(zhǔn)確性、分類、截止、細節(jié)相符性、可變現(xiàn)價值、權(quán)利和義務(wù)及表達和披露。一般審計目標(biāo)必須應(yīng)用于審計中的每一類重要交易和每一賬戶。一般說來，這些交易包括銷售交易、現(xiàn)金收入交易、商品或勞務(wù)采購交易、工薪交易等，但只有三類管理當(dāng)局認定同與交易相關(guān)的審計目標(biāo)有聯(lián)系。而每個與賬戶余額相關(guān)的一般審計目標(biāo)都應(yīng)有至少一個與余額相關(guān)的具體審計目標(biāo)，除非在當(dāng)時情況下，審計師認為與余額相關(guān)的一般審計目標(biāo)不相關(guān)或不重要。所以一個與賬戶余額相關(guān)的一般審計目標(biāo)可能會有一個以上的相關(guān)具體審計目標(biāo)。

　　例如，對某公司的存貨項目來說，權(quán)利和義務(wù)這一與余額相關(guān)的一般審計目標(biāo)，與其相關(guān)的具體審計目標(biāo)就包括：

　　 （1）公司對列示的所有存貨項目都擁有所有權(quán)；

　?。?）除非另有披露，否則存貨就沒有作為抵押品。正值該書出版之際。AICPA也正準(zhǔn)備對SAS80進行修訂，并發(fā)布了相應(yīng)的征詢意見稿。在征詢意見稿中，對管理當(dāng)局認定概念的修改與ISSAB的ISA500（修訂后）中的管理當(dāng)局認定概念是一樣的。

　　因為我國原有的審計證據(jù)準(zhǔn)則中沒有涉及認定這一概念，所以現(xiàn)今要引進這一概念又面臨一個如何借鑒的問題。

　　我們認為直接引入ISA500修訂后的認定概念也是個辦法，但有失偏頗。這不僅因為我們有自己特有環(huán)境特征、背景框架。更為重要的是根據(jù)該準(zhǔn)則對審計證據(jù)的認識——審計證據(jù)本質(zhì)上具有積累性，該認定框架中的具體認定似乎有重復(fù)冗長之嫌。其次，審計規(guī)范向來總是避免使用諸如“準(zhǔn)確”、“正確”及“確切”之類詞語，但該準(zhǔn)則中竟有“準(zhǔn)確”這一認定，這很容易讓人對審計工作的確定程度產(chǎn)生誤解。還有一些認定的解釋過于簡單或解釋不清，如“可理解性”。再者，這個分層次的認定框架并不太科學(xué)和合理，如交易層次一樣涉及估價問題，卻無“估價”認定，而“截止”認定理應(yīng)內(nèi)涵于“發(fā)生”和“完整性”中，卻又單列了該認定。另外，這些認定中有些認定有違邏輯性，因為在實務(wù)中它們是聯(lián)在一起而不是分開的，具體而言，針對認定層次的重大錯報風(fēng)險所執(zhí)行的審計程序通常是針對具體認定來設(shè)計的，而不管風(fēng)險是否與賬戶余額、交易和事項或表達與披露有關(guān)。例如，審計人員針對“權(quán)利和義務(wù)”這一認定的重大錯報風(fēng)險使用函證時，一般就不會去分是賬戶余額，還是具體交易。

　　所以，我們在正式修訂審計證據(jù)準(zhǔn)則時，應(yīng)該認真研究、總結(jié)，揚長避短，合理借鑒。最簡單的辦法是借用AICPA的AU326中的認定概念，即：存在或發(fā)生、完整性、估價或分?jǐn)偂?quán)利和義務(wù)及表達和披露，改為存在或發(fā)生、權(quán)利和義務(wù)、完整性、估價與計量及表達等五類基本認定。再將此五類基本認定根據(jù)交易、賬戶余額和報表披露三層次具體化，形成一個認定矩陣。見下表：

　　目前國際通行實務(wù)中所采用的審計方法是：先了解被審信息可能出錯的地方，識別其相關(guān)的內(nèi)部控制，然后通過控制測試評估認定層次的風(fēng)險，進而執(zhí)行相應(yīng)的實質(zhì)性測試。這種方法并不強調(diào)期間交易或事項層次的認定與期末余額認定之間的區(qū)別。事實上，這種區(qū)分也有違風(fēng)險關(guān)注、控制導(dǎo)向?qū)徲嫷哪康?。因為審計人員對信息系統(tǒng)、易出錯之處及相關(guān)的控制的了解。均聚焦于交易和事項流。賬戶余額僅僅是交易、事項及環(huán)境某一時點的即時反映。因此，我們可以將ISA500（修訂后）中的認定框架改為兩個層次的框架，即：所審期間交易事項及期末余額的認定和關(guān)于財務(wù)報表信息表達與披露的考慮。前者包括存在與發(fā)生；完整性；權(quán)力和義務(wù)；估價與計量，后者包括發(fā)生、權(quán)力與義務(wù)；完整性；分類和可理解性；估價與計量。我們認為這一框架較之前面所說的三層次認定框架更具相關(guān)性、可行性，特別在審計人員評估認定層次的風(fēng)險及決定其相關(guān)審計程序時尤為如此。

　　形而上學(xué)地，交易和事項、賬戶余額及報表表達三層次的認定框架，的確在邏輯上有助于審計人員適當(dāng)考慮被審信息中可能出現(xiàn)的各種潛在錯報類型。但在實務(wù)中，審計人員均將關(guān)于交易和事項的證據(jù)用作關(guān)于賬戶余額的部分證據(jù)，將關(guān)于交易和事項與賬戶余額的證據(jù)用作為評價報表表達與披露的部分證據(jù)。換言之，審計人員對某一賬戶余額所取得的合理保證，還依靠在考慮交易和事項認定時所取得的證據(jù)。因此，在審計人員對財務(wù)報表獲得充分、適當(dāng)證據(jù)時，他們獲得的是積累的充分、適當(dāng)證據(jù)，首先是支持交易和事項的證據(jù)，然后是支持賬戶余額的證據(jù)，最后是支持表達與披露的證據(jù)。

　　這樣一來，我們也可以按照這種邏輯思路對ISA500（修訂后）中的認定框架進行修改，使之更具邏輯性和科學(xué)性。具體如下：關(guān)于交易和事項的認定有發(fā)生、完整性、計量適當(dāng)和分類；關(guān)于賬戶余額的認定有存在、權(quán)利與義務(wù)和估價；關(guān)于表達和披露的認定有完整性（符合所有的披露要求）和可理解性。

　　三、具體規(guī)范中應(yīng)注意的問題

　?。ㄒ唬┟鞔_審計證據(jù)的積累性本質(zhì)及其說服性作用。

　　關(guān)于審計證據(jù)的積累性前已論述，在此不再贅述。審計人員在確定審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量以及評價其充分性、適當(dāng)性時，都要應(yīng)用他們的職業(yè)判斷。無論是對具體認定，還是對財務(wù)報表的整體表達，本質(zhì)上，審計人員都幾乎不可能對它們獲得排除一切懷疑的信服力。另一方面，在形成審計意見時，審計人員并不審查所可獲信息，相反，結(jié)論總是通過抽樣的方法來取得。因此，審計人員發(fā)現(xiàn)他們所依靠的證據(jù)只能予以他們說服性，而不能予以他們結(jié)論性。

　?。ǘ┘訌妼徲嫵绦虻囊?guī)范。原審計證據(jù)準(zhǔn)則僅在第九條、第十條分別規(guī)定了通過執(zhí)行控制測試、實質(zhì)性測試獲得證據(jù)時，審計人員應(yīng)考慮的主要事項。這不僅對審計人員獲取證據(jù)的程序規(guī)范不夠、欠全，而且對某些審計程序的必要性認識模糊、強度不夠。審計過程在某種程度上來說是一個證據(jù)的過程，或更準(zhǔn)確地說，應(yīng)該是一個程序與證據(jù)的過程，因為在這個系統(tǒng)過程中，輸入的是審計程序，輸出的是審計證據(jù)。所以，對審計證據(jù)的規(guī)范，在一定意義上也就是對審計程序的規(guī)范。

　　再者，為了便利審計人員更好地獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，也應(yīng)該在審計證據(jù)準(zhǔn)則中加強對審計程序的規(guī)范。

　　當(dāng)然，更多的、更詳細的應(yīng)該放在相應(yīng)的具體審計準(zhǔn)則中，但這并不表明在審計證據(jù)準(zhǔn)則可以對它們只字不提。

　　審計人員為了獲取支持作為審計意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論的審計證據(jù)，就必須執(zhí)行審計程序為：評估財務(wù)報表和認定層次的重大錯報風(fēng)險對企業(yè)及其環(huán)境（包括它的內(nèi)部控制）獲得了解（風(fēng)險評估程序）；測試為防止、偵查認定層次重大錯報之控制的運行有效性（控制測試）；偵查認定層次的重大錯報（實質(zhì)性程序，包括交易、賬戶余額及披露層次的細節(jié)測試和細節(jié)分析測試）。審計人員總是要執(zhí)行風(fēng)險評估程序，好為財務(wù)報表和認定層次的風(fēng)險評估提供一個滿意基礎(chǔ)。但僅有風(fēng)險評估程序并不能為審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。不過，這可通過進一步執(zhí)行實質(zhì)性程序，必要時，還需執(zhí)行控制測試來實現(xiàn)。

　　在審計人員的風(fēng)險評估假定具體控制運行有效時，審計人員必須執(zhí)行控制測試。具體來說，控制測試在下列兩種情況下是必須執(zhí)行的：一是當(dāng)審計人員在風(fēng)險評估過程中發(fā)現(xiàn)具體控制的運行存在例外時，審計人員必須對這些控制進行測試以支持他們的風(fēng)險評估；二是在實質(zhì)性程序未能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，審計人員必須執(zhí)行控制測試以獲得相應(yīng)控制運行效果的審計證據(jù)。

　?。ㄈ┰黾佑嘘P(guān)電子證據(jù)的規(guī)定。當(dāng)前，電子信息化浪潮席卷全球。在我國也有越來越多的企業(yè)使用計算機和其他先進技術(shù)來生成、傳遞和儲存會計信息及其它信息。完全有理由相信，不久的將來會計電算化必將進一步發(fā)展與普及，到那時，電子證據(jù)將取代傳統(tǒng)意義上的書面證據(jù)而占據(jù)主導(dǎo)地位。因此，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)未雨綢繆，盡早準(zhǔn)備這一事宜。

　?。ㄋ模╆P(guān)于審計證據(jù)的評價。審計證據(jù)的評價包括兩個方面，一是證據(jù)之所以為證據(jù)的評價。也就是說，某些資料或信息之所以被審計人員確定為證據(jù)的評價。二是所收集證據(jù)之證明力的判斷。意思是所收集的證據(jù)予以審計人員一個什么樣的內(nèi)心確信狀況時，審計人員才被所收集證據(jù)說服，進而對被審信息作出相應(yīng)判斷。

　　可見審計證據(jù)的評價事實上包括審計證據(jù)資格的判斷和審計證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)的判斷。根據(jù)現(xiàn)行審計證據(jù)準(zhǔn)則之規(guī)定，審計證據(jù)的評價，就是對審計證據(jù)充分性、適當(dāng)性、可靠性的判斷，根據(jù)第三條之規(guī)定，充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見；適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實地反映客觀事實。這里對充分性和適當(dāng)性的解釋存在紕漏與偏頗。審計證據(jù)的充分性是審計證據(jù)在數(shù)量上的度量，審計意見的形成也的確需要一定數(shù)量的審計證據(jù)，但不能說審計證據(jù)的充分性是審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見。不然，給人的感覺是審計證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)為數(shù)量優(yōu)勢標(biāo)準(zhǔn)。事實上，審計意見的形成不僅要有證據(jù)數(shù)量上的支持，更需證據(jù)質(zhì)量上的保證。

　　適當(dāng)性就是對證據(jù)質(zhì)量的度量。意為審計證據(jù)對交易、賬戶余額和披露各層次及其相關(guān)認定支持的相關(guān)性與可靠性。或在交易、賬戶余額和披露各層次及其相關(guān)認定中偵查錯報的相關(guān)性與可靠性。所需證據(jù)之?dāng)?shù)量受錯報風(fēng)險及證據(jù)之質(zhì)量的影響。可見，審計證據(jù)之充分性與其適當(dāng)性是相互關(guān)聯(lián)的。但若如準(zhǔn)則第六條那樣描述二者之間的關(guān)系（一般而言，當(dāng)審計證據(jù)的相關(guān)性與可靠性較高時，所需審計證據(jù)的數(shù)量較少；反之，所需證據(jù)的數(shù)量較多），卻容易帶來一些誤解，甚至是錯誤的結(jié)果。首先是人們可能會從此敘述中推出：大數(shù)量的、質(zhì)量低的證據(jù)組合是高質(zhì)量證據(jù)的可接受替代。實踐中這是不對的，只有當(dāng)?shù)唾|(zhì)量足以使審計人員滿意時，這一推論才是對的。另一方面，在風(fēng)險評估結(jié)果達至一定程度時，審計人員需要收集大量的、高質(zhì)量的審計證據(jù)。

　　可見，審計證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量各自與具體的已評估風(fēng)險有關(guān)，而不僅僅是它們二者之間的表面關(guān)系。

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