摘　要: 近年來，重大會計差錯及其更正屢見于上市公司之定期報告，追溯調(diào)整基本成為了一個普遍的現(xiàn)象，上市公司是否利用會計差錯更正進行財務造假？通過對該問題的分析，希望有助于加強相關部門完善追溯調(diào)整的現(xiàn)代企業(yè)會計制度。

　　關鍵詞: 重大會計差錯更正 追溯調(diào)整 財務造假

　　1.會計差錯與重大會計差錯更正

　　會計差錯是指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤，其原因可分為以下幾類：①會計政策使用上的差錯?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當按照會計準則和會計制度的原則和方法進行會計核算。但在具體執(zhí)行過程中，有可能由于各種原因采用了會計準則和會計制度的原則和方法不允許的會計政策。例如，對不應計提折舊的土地計提折舊，而對本應計提折舊的房屋、建筑不計提折舊。②會計估計上的差錯。由于經(jīng)濟業(yè)務中不確定因素的影響，企業(yè)在會計核算時經(jīng)常需要做出估計。但是，由于種種原因，會計估計可能發(fā)生錯誤。例如，企業(yè)在估計固定資產(chǎn)的使用年限和殘值時，發(fā)生錯誤；企業(yè)在存貨遭受毀損，對損失的估計發(fā)生錯誤。③其他錯誤。在會計核算中，還可能發(fā)生除前述兩種差錯以外的其他差錯。例如，漏記交易或事項、錯記借貸方向、錯記借貸金額等等。

　　《中華人民共和國企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（2001年修訂版）規(guī)定，會計差錯的更正分三種情況進行處理：本期發(fā)現(xiàn)的、屬于本期的會計差錯；本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的非重大會計差錯；本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的重大會計差錯。其中，重大會計差錯是指足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。在這里，筆者只討論本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的重大會計差錯，采用追溯調(diào)整結果對財務信息的影響。

　　2.從相關案例引發(fā)的思考

　　我國的上市公司自從實施追溯調(diào)整以來，已經(jīng)有好幾百家上市公司因為“重大差錯”（實為財務報表做假、虛假信息披露）而追溯調(diào)整，這幾年因重大會計差錯追溯調(diào)整的上市公司數(shù)量在逐漸增大，調(diào)整項目和調(diào)整金額也在不斷變大。有少數(shù)上市公司調(diào)整項目多達7～8項，涉及金額上億元；個別公司甚至在前一年度籌資后，第二年度就要進行重大會計差錯調(diào)整。還有部分上市公司故意混淆會計估計、非重大會計差錯以及重大會計差錯的區(qū)別，濫用重大會計差錯的會計處理準則，操縱利潤、做靚報表搞配股、增發(fā)再融資。

　　利用資產(chǎn)減值、壞賬準備的機會“一次虧足”，在前期巨額計提后大額轉(zhuǎn)回，這是上市公司操縱利潤的常用的手段。*ST江紙原第一大股東江紙集團共占用上市公司資金10億元，這成為*ST江紙連年虧損的重要的原因。從2002年開始，眼見扭虧無望，*ST江紙陸續(xù)對江紙集團占用的資金計提壞帳減值準備，2002年計提22 833萬元，2003年計提35 250萬元。連續(xù)兩年大量計提壞賬，導致了連續(xù)三年虧損而被暫停上市。2004年，*ST江紙上半年又踏上了一條回沖計提之路。半年報表顯示，江紙集團公司歸還占用資金11 800萬元，沖回壞賬準備8 260萬元，并一舉盈利2 070萬元，達到了提交恢復上市申請的條件。三季報表顯示，江紙集團報告期內(nèi)又償還了3.32億元，沖回壞賬準備23 240萬元。正是依靠這失而復得的23 240萬元，連年虧損的*ST江紙造就了一個季度每股盈利0.92元的“神話”。

　　有分析人士指出，*ST江紙創(chuàng)造的“神話”是清理“三角債”的結果，難逃移花接木、操縱利潤之嫌。單從*ST江紙連續(xù)兩年大量計提壞賬準備角度來看，計提壞賬準備本是體現(xiàn)會計審慎原則的重要手段，但一旦淪為上市公司調(diào)節(jié)利潤的工具，則與審慎原則完全背道而馳。為此，財政部2001年曾頒布相關規(guī)章，規(guī)定如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)在計提壞賬準備時，不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密準備的，應對多計提的損失準備按原渠道沖回，即追溯調(diào)整以前年度的利潤而不能增加當期利潤。對于預計負債的計提也有類似的規(guī)定。當然，誰又能說清楚*ST江紙前兩年計提的壞賬準備，是否“恰當?shù)剡\用了謹慎性原則”呢？

　　公司為了實現(xiàn)扭虧、保配等目的，很可能打著“前期會計差錯更正”的幌子，把本期的成本費用往前期里塞，做大本期利潤。ST黃河科和PT白貓就是借助這種方式實現(xiàn)扭虧，成功“摘帽”或避免退市。

　　再例如，*ST花雕2001年年報少計短期貸款3 500萬元、其他應收款5 500萬元，少計提利息186.9 525萬元、壞賬準備55萬元，虛增稅前利潤241.9 525萬元，且對訂立3 500萬元貸款合同等重大事件未及時履行臨時公告義務；2002年年報虛增稅前利潤4 472.5 509萬元，壞賬準備披露不實。經(jīng)追溯調(diào)整后*ST花雕2002年虧損3 400余萬元、2003年虧損8 300余萬元，因調(diào)整后連續(xù)兩年虧損，公司于12月8日開始退市風險警示。太太藥業(yè)2001年5月剛剛從證券市場拿走17.36億元募集資金，到2001年年報就聲稱2000年度存在少計營業(yè)費用、壞賬準備、未抵消母子公司之間的未實現(xiàn)銷售利潤、無形資產(chǎn)——專有技術攤銷年限錯誤等重大會計差錯問題，將2000年度合并凈利潤調(diào)減879萬元。這么快就“變臉”讓投資者怎樣看待？

　　TCL通訊在2001年報主動對高達15 485萬元的重大會計差錯（主要是少計費用，提前確認收入等）作追溯調(diào)整后，TCL通訊2000年度由盈利2 632萬元變?yōu)樘潛p8 356萬元，對此事項，市場人士李德林將其解讀為“TCL通訊財務造假虛增利潤”，但TCL堅決予以否認，稱“公司2000年會計報表所反映問題屬于會計處理和會計估計不當，中國證監(jiān)會廣州證券監(jiān)督管理辦公室的《整改通知》與公司《整改報告》的公告均已作此認定。”很顯然，各公司進行重大會計差錯更正都有異曲同工之妙。為什么會存在如此之多、影響金額如此之大的重大會計差錯更正？僅僅只是缺乏應有的會計謹慎使得會計估計不當？閩越花雕受到證監(jiān)會的處罰，這對其他上市公司進行的違規(guī)信息披露和財務造假是否有一定的警示作用呢？然而，投資者面對迅速“變臉”的公司，他們的損失又由誰來買單？通過追溯調(diào)整，將以前的各種財務缺陷、公司隱患和虛假披露統(tǒng)統(tǒng)給悄悄地藏起來，或者上市公司圈錢、再融資、掏空財務等目的達到后，將問題一一暴露，再戴帽掛星，最后讓投資者買單。因此，對于這樣一個變戲法式的畸形“追溯調(diào)整”及時加以規(guī)范實在是迫在眉睫。

　　3.建議

　　對重大會計差錯進行“追溯調(diào)整”，成為了圈錢者或者造假者問題暴露后的利潤調(diào)節(jié)器。對于一些操縱利潤的行為進行追溯調(diào)整，很難讓投資者接受，因為將以前年度明明盈利的數(shù)據(jù)現(xiàn)在回過頭來再改成虧損，有的上市公司在追溯調(diào)整之前還是“績優(yōu)”，調(diào)整之后就成了T族里面的績差股，像這樣的報表的和數(shù)據(jù)那有什么真實性和投資性可言呢？

　　筆者認為，作為監(jiān)管部門，要加強對上市公司“重大會計差錯”的信息公開管理，要求上市公司將重大會計差錯作為重大事項及時公告；此外，最好參照美國的重述制度，要求上市公司詳細披露重大會計差錯的內(nèi)容以及對以前年度會計報表的影響并重新公布以前年度會計報表，重大會計差錯作為一項重要的虛假陳述，監(jiān)管部門不應將之置于灰色地帶，使其成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段。

　　同時，加強公司審計委員會和外部注冊會計師的糾錯責任，威懾其“抗拒從嚴”。要想讓市場恢復本色、完善對重大會計差錯進行追溯調(diào)整的現(xiàn)代企業(yè)會計制度，證監(jiān)會除了加大監(jiān)管和懲處的力度之外，還應該適當?shù)乇Ｗo因上市公司虛假財務信息而受騙的投資者，即在進行“追溯調(diào)整”的同時對投資者進行“追溯賠償”。像閩越花雕這樣被證監(jiān)會認定的違規(guī)公司，證監(jiān)會的罰款和懲處都是非常必要的，但沒有對無辜受害的投資者作出相應的補償。在這種情況下，必須及時在股市里面建立起賠償機制，讓投資者拿起法律的手段進行起訴，獲取損失賠償，讓那些因違規(guī)成本低而屢屢踐踏證券市場公正的不法者付出代價。同時，將虛假陳述民事訴訟進一步放開，讓重大會計差錯的責任主體“埋單”。

　　參考文獻

　　1 注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材。會計[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2005

　　2 葛家澍。信息披露：實話實說[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003