摘  要：全面收益概念的出現(xiàn)標(biāo)示著人們已在關(guān)注從更廣闊的意義上進(jìn)行收益信息的披露。根據(jù)全面收益改革的國(guó)際趨勢(shì)，財(cái)政部發(fā)布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，反映出了全面收益觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用：引入了利得和損失的概念，增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表，并對(duì)利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了改革。

　　關(guān)鍵詞：全面收益 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 利得 損失

　　一、全面收益的內(nèi)涵

　　由于各種金融衍生工具產(chǎn)生，跨國(guó)公司不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)日新月異，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜，使得過(guò)于保守的實(shí)現(xiàn)原則不利于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，歷史成本原則又無(wú)法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，大量無(wú)形資產(chǎn)難以入賬，人為操縱利潤(rùn)的事件層出不窮。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的缺點(diǎn)越來(lái)越明顯，面臨的挑戰(zhàn)也越來(lái)越大。因此逐漸吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的某些涵義，形成一種新的會(huì)計(jì)學(xué)收益概念即全面收益。

　　1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC NO.3）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了全面收益概念，即“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動(dòng)?！睆倪@里可以看出，F(xiàn)ASB實(shí)際上將企業(yè)一定期間權(quán)益的全部變動(dòng)分為全面收益和由于企業(yè)與其業(yè)主之間的轉(zhuǎn)換而發(fā)生的一切權(quán)益變動(dòng)。企業(yè)與業(yè)主之間的轉(zhuǎn)換只是企業(yè)和業(yè)主之間價(jià)值的轉(zhuǎn)讓，并不能創(chuàng)造價(jià)值，而全面收益則是企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值，將引起所有者總價(jià)值變動(dòng)。

　　全面收益的提出實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變；二是收益計(jì)量從“收入費(fèi)用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”的重大轉(zhuǎn)變。它一方面揭示了收益所引起企業(yè)財(cái)富變動(dòng)的性質(zhì)，另一方面還突出了收益來(lái)源和表現(xiàn)形式的多元化特點(diǎn)。與此同時(shí)，全面收益觀還形成對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則的挑戰(zhàn)和突破，進(jìn)一步推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的豐富和發(fā)展。

　　二、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告改革的國(guó)際動(dòng)態(tài)及對(duì)我國(guó)的啟示

　　從理論上說(shuō)，全面收益觀的采納和應(yīng)用（即一項(xiàng)完整的全面收益準(zhǔn)則）應(yīng)當(dāng)包括全面收益及組成項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。但如果這樣，勢(shì)必要全面修訂現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)，而且必然會(huì)引起許多有爭(zhēng)議的問(wèn)題，全面收益準(zhǔn)則的制定將是一件復(fù)雜而遙遠(yuǎn)的事情?？紤]到外部信息使用者對(duì)全面收益信息的迫切需要，一些國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都采取先不涉及全部收益及組成項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，而只研究按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)得到確認(rèn)和計(jì)量的其他全面收益項(xiàng)目的報(bào)告與列示問(wèn)題，即主要是對(duì)以損益表為代表的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告進(jìn)行改革。

　　1.英國(guó)ASB增加“全部已確認(rèn)利得與損失表”

　　1992年10月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)布了FRS3“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)”，率先要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表”作為對(duì)外編報(bào)的主要財(cái)務(wù)報(bào)表，和損益表一起共同表述報(bào)告主體的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。損益表仍是反映一個(gè)企業(yè)最基本業(yè)績(jī)信息的報(bào)表，由突出企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的最重要的數(shù)據(jù)組成。而“全部已確認(rèn)利得與損失表”起第二業(yè)績(jī)報(bào)表的作用，那些同樣反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或法律要求直接進(jìn)入準(zhǔn)備的項(xiàng)目，都必須通過(guò)此表報(bào)告。

　　2.美國(guó)FASB要求在收益表之外報(bào)告全面收益

　　1997年FASB正式頒布的第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS130）“報(bào)告全面收益”。SFAS130的主要任務(wù)是解決那些繞過(guò)收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示的項(xiàng)目（即其他全面收益）的報(bào)告問(wèn)題。FASB保留了傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成，仍由持續(xù)經(jīng)營(yíng)收益、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)收益、非常項(xiàng)目和會(huì)計(jì)原則變動(dòng)的累計(jì)影響等四個(gè)部分組成。它認(rèn)為凈收益這樣分類是有用的，并得到了實(shí)務(wù)界的公認(rèn)。FASB鼓勵(lì)企業(yè)按兩種格式報(bào)告全面收益：第一種是在傳統(tǒng)收益表之外，單獨(dú)設(shè)計(jì)一張新的主要報(bào)表——“全面收益表”，與傳統(tǒng)收益表共同反映企業(yè)全面的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。第二種是單一報(bào)表格式，即將傳統(tǒng)收益表與“全面收益表”合二為一，稱為“收益與全面收益表”。

　　3.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）提出兩種表達(dá)已確認(rèn)利得和損失的方法

　　考慮到全部利得和損失這一信息對(duì)于使用者評(píng)估一個(gè)企業(yè)在兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日之間財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)的重要性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1997年公布的修訂后的IAS1“財(cái)務(wù)報(bào)表表述”中，要求財(cái)務(wù)報(bào)表中必須有一個(gè)獨(dú)立的組成部分，來(lái)突出顯示企業(yè)的全部利得和損失，其中包括那些直接在權(quán)益中確認(rèn)的項(xiàng)目。即IASC意圖通過(guò)引入一張新的主要財(cái)務(wù)報(bào)表，既把收益表和資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來(lái)，又可反映企業(yè)當(dāng)期已確認(rèn)的凈財(cái)富的變化。IASC提出了兩種具體方法：第一，通過(guò)權(quán)益變動(dòng)表表述；第二，通過(guò)單獨(dú)的“已確認(rèn)利得與損失表”表述。其中“已確認(rèn)利得與損失表”與美國(guó)SFAS130規(guī)定的“全面收益表”的格式和內(nèi)容基本相同，也相當(dāng)于英國(guó)FRS3提出的“全部已確認(rèn)利得與損失表”，同樣起著匯集一個(gè)企業(yè)已確認(rèn)的全部利得和損失的作用。

　　從這些國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)于財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的改革，可以看出，它們改革業(yè)績(jī)報(bào)告的目標(biāo)基本一致，都要求報(bào)告更全面、更有用的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息，以滿足使用者投資、信貸及其他經(jīng)濟(jì)決策的需要。但是，真正“全面”的收益在會(huì)計(jì)上是可望而不可求的，除非完全應(yīng)用以價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，而這在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)似乎不大可能實(shí)現(xiàn)。但全面收益概念的出現(xiàn)給會(huì)計(jì)界提出了這樣的要求：即必須改革或修正傳統(tǒng)的收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)更多的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量，以確認(rèn)更多的未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值變動(dòng)，使報(bào)告的全面收益盡量符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　三、全面收益觀在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用

　　根據(jù)全面收益改革的國(guó)際趨勢(shì)，2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，從不同方面也反映出了全面收益觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。

　　1.在基本準(zhǔn)則中引入“利得”和“損失”的概念

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)形成的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！薄皳p失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)形成的、與所有者利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！边@兩個(gè)概念的引入，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展，為全面收益的內(nèi)容劃分，和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。

　　從國(guó)際上來(lái)看，不少國(guó)家將“利得”和“損失”作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。由于我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定了會(huì)計(jì)要素只有六項(xiàng)，而“利得”和“損失”概念又非常重要，所以我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中雖然引入了這兩個(gè)概念，但并沒(méi)有將其作為獨(dú)立的要素，而是將“利得”和“損失”分成兩部分：一部分是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，另一部分是直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。這兩部分在基本準(zhǔn)則中分別作為所有者權(quán)益要素和利潤(rùn)要素的組成加以規(guī)范。

　　在基本準(zhǔn)則的所有者權(quán)益要素中規(guī)定：“所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等?！逼渲兄苯佑?jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，“是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、與所有者投入資本或者利潤(rùn)分配活動(dòng)無(wú)關(guān)、但會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的利得或者損失。”

　　由于加入了利得和損失，新的基本準(zhǔn)則的將利潤(rùn)要素的定義修改為：“利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。”其中直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，“是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、與所有者投入資本或者利潤(rùn)分配活動(dòng)無(wú)關(guān)的，最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的利得或損失?！?/p>

　　2.所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制和利潤(rùn)表的變革保障全面收益信息的披露

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了較大調(diào)整，另外，還要求企業(yè)增加一張所有者權(quán)益變動(dòng)表。這些改革表明，我國(guó)企業(yè)收益信息的披露趨開(kāi)始趨向于全面收益觀。

　　在新增的所有者權(quán)益變動(dòng)表中，要求至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映以下信息的項(xiàng)目：

　　凈利潤(rùn)，

　　直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額，

　　會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)更正的累積影響金額，

　　所有者投入資本和向所有者分配利潤(rùn)等，

　　按規(guī)定提取的盈余公積，

　　實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)的期初余額及其調(diào)節(jié)情況。

　　由所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容可見(jiàn)，我國(guó)的所有者權(quán)益變動(dòng)表其作用實(shí)際上就相當(dāng)于英國(guó)ASB的“全部已確認(rèn)利得與損失表”，美國(guó)FASB的“全面收益表”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC的“權(quán)益變動(dòng)表”。

　　至于利潤(rùn)表，新準(zhǔn)則取消了利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，要求按照其中的大項(xiàng)進(jìn)行列報(bào)，如資產(chǎn)減值損失、非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益等等。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，營(yíng)業(yè)外損益占利潤(rùn)的比重越來(lái)越高。據(jù)調(diào)查，2004年上市公司信任度評(píng)價(jià)所選取的100家樣本公司中，營(yíng)業(yè)外收支占凈利潤(rùn)的比例最高的公司達(dá)到211.22%，平均水平為6.65%（周俊2005）?？梢?jiàn)，用營(yíng)業(yè)外收支披露太籠統(tǒng)，不利于信息使用者了解各項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響，不能詳細(xì)反映企業(yè)管理水平和抗拒風(fēng)險(xiǎn)能力。

　　另外，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中比較謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。由于引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，因?qū)鹑诠ぞ叩挠?jì)價(jià)調(diào)整，和債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值產(chǎn)生的差異等，也會(huì)增加營(yíng)業(yè)外收支的內(nèi)容。因此，新準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目的列示，還增加了一項(xiàng)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

　　就營(yíng)業(yè)外收支的實(shí)質(zhì)而言，其就是美國(guó)FASB所指的“利得和損失”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所指的“非常項(xiàng)目”。所以我國(guó)改革后的利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表能更好地幫助投資者獲得與其決策相關(guān)的全面收益信息。

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　　4.財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則，2006