資產(chǎn)負債觀和收入費用觀不僅僅是兩種不同的收益計量理論，而且已經(jīng)發(fā)展為會計準則制定的兩種不同指導(dǎo)思想。目前，我國會計準則制定改變了原來主要以收入費用觀為主的指導(dǎo)思想，改為主要采用以資產(chǎn)負債觀理論為主。因此，對資產(chǎn)負債觀和收入費用觀進行全面、深入的比較研究，不僅有助于從戰(zhàn)略的角度來把握我國會計準則制定思想的總體思路，而且還可詳細地了解這種戰(zhàn)略思想在會計準則中的具體應(yīng)用情況。

　　一、資產(chǎn)負債觀理論與收入費用觀理論基本關(guān)系

　　資產(chǎn)負債觀理論和收入費用觀理論是復(fù)式記賬計算收益的兩種方法，本是同源的兩種理論。但由于客觀環(huán)境的變化，尤其是經(jīng)濟環(huán)境的變化，使這兩種本來同源的理論產(chǎn)生了分歧。

　?。ㄒ唬﹥煞N理論的基本概念分析

　　收入費用觀是指直接從收入和費用的角度來確認與計量企業(yè)收益，認為收益是收入與費用相配比的結(jié)果，這種計量收益的方法又稱為收益表法。該方法主張以交易為中心，強調(diào)收益的確定要符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩(wěn)健性原則；財務(wù)會計處理的重心應(yīng)該是對收入、費用會計要素的確認與計量，而資產(chǎn)和負債要素的確認與計量要依附收入和費用要素；在財務(wù)報告體系中，收益表是整個報告體系的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負債表是收益表的補充和附屬。

　　資產(chǎn)負債觀則和收益費用觀完全相反。資產(chǎn)負債觀直接從資產(chǎn)和負債的角度確認與計量企業(yè)的收益，認為收益是企業(yè)期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果，這種計量收益的方法又稱之為財產(chǎn)法。該方法強調(diào)經(jīng)濟交易的實質(zhì)，要求在交易發(fā)生時弄清該交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債或者其對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成的影響，然后根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。所以該理論認為，不需要區(qū)分交易與否這種形式上的差異，而只需要考慮企業(yè)凈資產(chǎn)在實質(zhì)上是否發(fā)生變化（所有者的投資及對其的分配所引起的凈資產(chǎn)的變動除外），因而該理論認為收益的實質(zhì)是企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)的增加。這種理論要求在計量屬性上盡可能采用公允價值，不主張采用歷史成本原則；強調(diào)財務(wù)會計處理的重心應(yīng)該是對資產(chǎn)和負債要素的確認與計量，而收入和費用要素則從屬于資產(chǎn)和負債要素；在財務(wù)報告中，強調(diào)資產(chǎn)負債表在整體報告體系中的核心地位，收益表只是資產(chǎn)負債表的附表，是對資產(chǎn)負債觀所確定的總括收益的一個明細說明。

　　（二）兩種理論的同源性分析

　　一般認為，資產(chǎn)負債觀和收入費用觀最初只是確認企業(yè)收益的兩種不同的計算方式而已，這兩種計算方式的不同之處在于分別從不同的價值運動角度確定企業(yè)的收益。企業(yè)在某一時點的價值存量實際上就是企業(yè)在該時刻的余額量，表現(xiàn)為企業(yè)在該時刻的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益；企業(yè)在某一時期的價值流量實際上就是企業(yè)在該期間所產(chǎn)生的發(fā)生額，其中就包括收入、費用和利潤。既可以通過價值存量的期末與期初的變化（即資產(chǎn)和負債期初、期末的變化）來確定企業(yè)當期的收益，即資產(chǎn)負債觀計量法，也可以通過價值流量的比較（即收入、費用的比較）來確定企業(yè)當期的收益，即收入費用觀計量法。由于這兩種觀點分別從價值運動的不同側(cè)面來確定企業(yè)的收益，因而造成其所提供的收益信息含量的作用也有所不同；資產(chǎn)負債觀所確定的收益，能更有效地度量企業(yè)財富的增加，反映的是歸屬于企業(yè)所有者的財富變化；而收入費用觀所確定的收益能更好地度量企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，反映的是企業(yè)管理當局所取得的經(jīng)營業(yè)績。這種雙重計量損益的方法正是復(fù)式記賬的一個重要特征。在不考慮經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化的理想狀態(tài)下，這兩種收益觀最終所確定的收益應(yīng)該相等。

　　（三）兩種理論的差異起源分析

　　在不考慮經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化的情況下，兩種收益計量方法都是以歷史成本作為計量基礎(chǔ)，不考慮其期末持有價值的變化，只考慮其取得時發(fā)生的歷史成本，因此，兩種計量方法所計算的結(jié)果是一致的。但企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境是變化的，而且是極不穩(wěn)定的。在20世紀70年代后，隨著與美元掛鉤的國際金融體制固定匯率制度的崩潰，西方各國都不同程度地發(fā)生了通貨膨脹，物價、利率和匯率經(jīng)常處在一個劇烈的波動之中，使得企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)行價值與其歷史成本出現(xiàn)了較大差異。在這種背景下，資產(chǎn)的期末價值量不再是相關(guān)支出分配給費用之后的一個剩余歷史成本，而是能反映其現(xiàn)行價值的一個現(xiàn)行價格；而收入、費用的計量仍然是以歷史成本為基礎(chǔ)。這樣就造成資產(chǎn)負債觀計量的收益與收入費用觀計量的收益出現(xiàn)差異，最終導(dǎo)致復(fù)式記賬的雙重計量損益出現(xiàn)了不一致的結(jié)果。隨著經(jīng)濟環(huán)境對會計理論的進一步影響，尤其是會計目標所產(chǎn)生的影響，這種差異從本質(zhì)上慢慢地影響到會計準則制定的指導(dǎo)思想，并滲透到會計準則的方方面面。

　　二、資產(chǎn)負僨觀理論與收入費用觀理論具體差異

　?。ㄒ唬﹥煞N理論在會計準則制定的指導(dǎo)思想上不同

　　資產(chǎn)負債觀理論要求會計準則制定機構(gòu)在制定基本會計準則以及制定規(guī)范某類交易或事項的具體會計準則時，要以資產(chǎn)負債觀理論作為指導(dǎo)。具體而言，在制定會計準則時，首先要定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)或負債或其對相關(guān)資產(chǎn)或負債造成影響的確認與計量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認與計量收益。在該種理論的指導(dǎo)下，會計準則重點和首要的問題就是規(guī)范資產(chǎn)和負債的定義、確認、計量與披露，收入和費用只是對前者所提供的收益總額信息的明細說明。收入費用觀理論則要求以收入費用觀作為會計準則制定的指導(dǎo)思想。具體而言，在制定會計準則的過程中，首先要關(guān)注的是與某類交易或事項相關(guān)的收入和費用的直接計量，然后再根據(jù)兩者的比較來確認收益。在該理論的指導(dǎo)下，會計準則重點和首要的問題就是規(guī)范收入和費用要素定義、確認、計量與披露，然后再將其分攤計入到相應(yīng)的資產(chǎn)和負債中。因此資產(chǎn)和負債要素只是收益確定的副產(chǎn)品或過渡產(chǎn)物。

　　（二）兩種理論在會計目標的側(cè)重點不同

　　在收入費用觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)對外提供的財務(wù)報告中利潤表處于核心的地位，而資產(chǎn)負債表則作為利潤表的補充報表。而利潤表中的收益信息都是基于歷史成本原則——權(quán)責(zé)發(fā)生制原則——配比原則所產(chǎn)生的。從信息的效用角度來看，利潤表中的收益信息更主要的是提供有關(guān)企業(yè)在某一特定期間的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營成果，反映的主要是企業(yè)管理當局受托責(zé)任的履行情況，且主要是基于本期的考慮。該信息有助于企業(yè)所有者客觀、公正地評價企業(yè)管理當局受托責(zé)任的履行情況。因此，收入費用觀理論體現(xiàn)的主要是受托責(zé)任觀的會計目標，其對會計信息質(zhì)量特征的要求也主要是以可靠性為主。在資產(chǎn)負債觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)的財務(wù)報告體系以資產(chǎn)負債表為核心，利潤表只是作為資產(chǎn)負債表收益總括信息的一個詳細說明。在資產(chǎn)負債表中，由于資產(chǎn)和負債的定義采用的是未來利益觀，資產(chǎn)和負債的價值量反映的是資產(chǎn)和負債對企業(yè)未來經(jīng)濟利益的影響程度，是未來現(xiàn)金流量的一種現(xiàn)值反映，是面向未來的。該信息有助于現(xiàn)在的和潛在的股權(quán)投資者、債權(quán)投資者以及其他用戶去評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生的金額、產(chǎn)生的時間以及其不確定性。 因此，資產(chǎn)負債觀理論體現(xiàn)的主要是決策有用性的會計目標，其對會計信息質(zhì)量特征的要求也主要是以相關(guān)性為主。

　?。ㄈ﹥煞N理論在會計要素的優(yōu)先地位上認識不同

　　在資產(chǎn)負債觀理論下，資產(chǎn)和負債是會計要素中最核心、最重要的兩個要素。只要規(guī)范了資產(chǎn)和負債的定義，其他要素都可以通過資產(chǎn)和負債的變化來定義。如我國基本準則首先定義了資產(chǎn)和負債，認為“資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”，“負債是預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。在此基礎(chǔ)上，所有者權(quán)益是“企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益”；收入“只有在經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認”；費用“只有在經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認”。在收入費用觀下，收益要素是優(yōu)先考慮的要素。在六大會計要素中，該理論要求首先定義收入與費用要素，并在此基礎(chǔ)上定義利潤要素。但資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益與收入、費用要素沒有明確的聯(lián)系。

　?。ㄋ模﹥煞N理論在會計計量上的不同

　　兩種理論在會計計量重心上存在差異。在資產(chǎn)負債觀理論下，會計計量重心是資產(chǎn)的計量。資產(chǎn)是最為基本的會計要素，其他各要素的計量都從屬于資產(chǎn)的計量。資產(chǎn)計量強調(diào)資產(chǎn)的未來價值觀，而不是其歷史成本觀。具體而言，資產(chǎn)強調(diào)其未來的服務(wù)潛能，或在未來能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的能力。但在收入費用觀理論下，會計計量的重心是收益確定。資產(chǎn)也需要計價，其計量要么是為了計量已實現(xiàn)的收入所對應(yīng)的存在形態(tài)的價值量，要么是為了計量已發(fā)生的支出中有多少應(yīng)作為費用，還剩多少應(yīng)作為資產(chǎn)?？梢娫谑杖胭M用觀理論下資產(chǎn)計價的目的主要為收益的確定服務(wù)，其計量主要是面向過去。

　　兩種理論在會計計量屬性上存在一定的差異。在資產(chǎn)負債觀理論下，資產(chǎn)的未來價值觀必然要求資產(chǎn)的計量面向未來，從而打破歷史成本計量屬性一統(tǒng)天下的局面，引入現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、公允價值以及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種計量屬性。但在收入費用觀理論下，收益計量的核心地位使得資產(chǎn)的計量完全服務(wù)于收益的確定，服務(wù)于對企業(yè)過去的經(jīng)營成果和經(jīng)營業(yè)績的總結(jié)，由此必然會以歷史成本作為其主要計量屬性。

　　兩種理論在未實現(xiàn)損益的處理方面存在差異。在收入費用觀下，收益的確定首先是直接確認已實現(xiàn)的每筆收入和費用，然后再根據(jù)配比原則確定收益。而在資產(chǎn)負債觀下，企業(yè)的收益是當期凈資產(chǎn)的凈增加額（不包括投資者新增的投入或分配給投資者所引起的凈資產(chǎn)的變化）；收益的確定不需要考慮是否實現(xiàn)，也不需要考慮交易因素與非交易因素，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)確實增加了，就應(yīng)作為收益的內(nèi)容之一予以確認并加以計量。這樣，傳統(tǒng)的歷史成本模式下受實現(xiàn)原則所限制而不能確認的很多未實現(xiàn)損益項目，如由于物價變動而導(dǎo)致的企業(yè)資產(chǎn)所產(chǎn)生的持有收益等，在資產(chǎn)負債觀下就可以確認成為收益的一個組成部分。

　?。ㄎ澹﹥煞N理論在會計披露上的不同

　　在收入費用觀下，收益信息是會計對外提供的核心內(nèi)容，利潤表在整個財務(wù)報表體系中處于主導(dǎo)地位。收入費用觀以會計期間假設(shè)為基礎(chǔ)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)中收入與費用的變動來計量利潤，不僅操作性強，而且還可提供各種性質(zhì)的收益明細資料。但在強調(diào)配比和實現(xiàn)原則下，那些不符合配比原則和實現(xiàn)原則而對企業(yè)收入或費用產(chǎn)生影響的項目，通過采用遞延、應(yīng)計、攤銷和分配等會計程序，作為跨期項目暫記到資產(chǎn)負債表中，待到以后會計期間再逐步轉(zhuǎn)入到相應(yīng)的利潤表中；從而造成資產(chǎn)負債表中出現(xiàn)了一些本質(zhì)上是費用、收益或損失的項目卻被當作資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益項目加以列示。這樣，資產(chǎn)負債表成為利潤表的過渡性報表，其相關(guān)性大打折扣。在資產(chǎn)負債觀下，資產(chǎn)和負債的信息是會計對外提供的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負債表在整個財務(wù)報表中處于主導(dǎo)地位。由于所有的資產(chǎn)和負債項目都嚴格遵守了資產(chǎn)和負債的再確認與再計量原則，資產(chǎn)負債表所提供的信息真實、完整地反映企業(yè)在某一時刻基于未來視角的財務(wù)狀況。但由于資產(chǎn)負債觀下收益的確定主要是對期初和期末資產(chǎn)和負債的計量，其收益信息只能是一個總括的內(nèi)容，無法提供收益的明細信息，減弱了收益信息對使用者的有用性。也正是基于此，在資產(chǎn)負債觀下，企業(yè)需要增加報告全面收益的會計信息，擴展現(xiàn)行的利潤表，形成對資產(chǎn)負債表收益總括信息的補充與說明。

　　三、資產(chǎn)負債觀理論和收入費用觀理論展望

　　目前。世界上主要發(fā)達國家會計準則制定機構(gòu)和重要會計國際組織在會計準則制定中都采用了資產(chǎn)負債觀理論，如美國財務(wù)會計準則委員會、國際會計準則理事會等。我國2006年頒布的企業(yè)會計準則也體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀理論的思想。由于資產(chǎn)負債觀理論所提供的會計信息的相關(guān)性大大增強，以資產(chǎn)負債觀理論作為會計準則制定的指導(dǎo)思想已經(jīng)被國際社會所廣泛接受。但收益費用觀理論作為一種收益計量模式將繼續(xù)存在。又由于資產(chǎn)負債觀理論所產(chǎn)生的收益主要是以總額的形式存在，收入費用觀收益計量模式將作為其補充對收益的總括信息進行較為詳細的說明。

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