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[摘要]:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正是在會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)和趨同的大背景下,同時(shí)考慮我國的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境的大背景下頒布的。它的頒布是我國會(huì)計(jì)審計(jì)史上的里程碑,對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、全面建設(shè)小康社會(huì)具有重大的意義。本文重點(diǎn)分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響,并在最后分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定
關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 影響 范圍
隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢深入發(fā)展,生產(chǎn)要素的國際間流動(dòng)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快,我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深,迫切需要我們從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護(hù)國家利益和長遠(yuǎn)發(fā)展的大局出發(fā),在認(rèn)真總結(jié)我國會(huì)計(jì)審計(jì)改革實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,大膽借鑒國際通行規(guī)則,不斷完善會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則,為深入實(shí)施“請進(jìn)來”和“走出去”戰(zhàn)略,擴(kuò)大互利合作、實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展提供標(biāo)準(zhǔn)趨同、可比互通的統(tǒng)一信息平臺(tái)。兩大準(zhǔn)則體系的發(fā)布,架起了密切中外經(jīng)貿(mào)合作的會(huì)計(jì)審計(jì)技術(shù)橋梁,有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國投資環(huán)境,有利于促進(jìn)我國企業(yè)更好更多地“走出去”,有利于穩(wěn)步推進(jìn)我國會(huì)計(jì)審計(jì)國際化發(fā)展戰(zhàn)略,全面提高我國對(duì)外開放水平。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的修改新準(zhǔn)則合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù),并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn),與此同時(shí),新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。
二、對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。
在1995年2月,財(cái)政部制定并頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(下稱《暫行規(guī)定》)中,合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指“由母公司編制的,將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體,綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表?!?/p>
在《暫行規(guī)定》中,“子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司,包括由母公司自接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)?!痹谛聹?zhǔn)則中,“子公司是指被母公司控制的企業(yè),同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司。可以看出,新準(zhǔn)則中是基于”控制“概念對(duì)子公司進(jìn)行定義的,當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,并藉此從該主體的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益時(shí),該母公司就具有控制權(quán)。
既然新準(zhǔn)則中合并范圍以控制為基準(zhǔn),勢必將對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生較大的影響。原會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)不重要的子公司(如相關(guān)比重小于10% ) 可以不納入合并范圍:特殊業(yè)務(wù)的子公司,如金融企業(yè),可以不納入合并范圍。但新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)納入合并范圍,這樣將增加合并報(bào)表的資產(chǎn)和權(quán)益,收入和利潤,對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有較大的影響。
同時(shí),由于新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司的債務(wù),并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn),使得上市公司很難利用股東股權(quán)變動(dòng)為由分合報(bào)表,美化財(cái)務(wù)狀況。新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段??梢哉f,新準(zhǔn)則加強(qiáng)了上市公司合并報(bào)表的真實(shí)性和可信性。
另外,新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求,要求更深層次的剝?nèi)リP(guān)聯(lián)交易對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生的影響,進(jìn)一步降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)也會(huì)增加企業(yè)的財(cái)務(wù)成本。母子公司、各子公司之間往往交易頻繁,特別是制造業(yè)和商品流通企業(yè),往來業(yè)務(wù)很多。按照新準(zhǔn)則的要求報(bào)表的往來抵銷上,會(huì)大幅度提高財(cái)務(wù)人員的工作強(qiáng)度。另外,新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的,應(yīng)該按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整:或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)取消了舊準(zhǔn)則中當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大,并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不大時(shí),可直接利用該子公司會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定,再加上特殊行業(yè)等,只要在控制范圍內(nèi)也應(yīng)并入合并范圍的規(guī)定,鑒于不少集團(tuán)公司內(nèi)部涉及多行業(yè)的情況,合并報(bào)表的難度將進(jìn)一步加大。
三、暫行規(guī)定存在的問題《暫行規(guī)定》對(duì)合并范圍的規(guī)定存在諸多問題,在實(shí)務(wù)中引起了諸多不便和不規(guī)則的行為。
?。?)形式主義,不以控制為基礎(chǔ)在我國對(duì)合并范圍的規(guī)定中,確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍不是以控制為基礎(chǔ)的,過于形式化,如規(guī)定母公司擁有其過半數(shù)以上(不包括半數(shù))權(quán)益性資本的被投資企業(yè)都要納入合并范圍,但實(shí)際上存在這種情況:雖然擁有半數(shù)權(quán)益性資本但并不具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。
《暫行規(guī)定》只規(guī)定了當(dāng)擁有的權(quán)益性資本低于或等于半數(shù)但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的四種情況,并未考慮當(dāng)擁有的權(quán)益性資本過半數(shù)但卻沒有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的情況。
?。?)賦予合并主體過多的自主空間《暫行規(guī)定》賦予了合并主體過多的自主空間,使企業(yè)可以人為的調(diào)節(jié)合并范圍,從而將符合集團(tuán)目標(biāo)利益的企業(yè)或企業(yè)組合納入合并范圍,而將不符合集團(tuán)目標(biāo)利益的企業(yè)或企業(yè)組合,利用現(xiàn)有規(guī)定的個(gè)別條款或漏洞,不納入合并范圍。因此,合并范圍的確定帶有很大的主觀性,從而損害了合并報(bào)表的真實(shí)性和完整性。主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:
1.計(jì)算間接擁有權(quán)益性資本的方法不明確《暫行規(guī)定》只規(guī)定了母公司直接、間接或直接和間接共同擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)要納入合并范圍,但并未明確如何計(jì)算間接擁有的權(quán)益性資本。在實(shí)務(wù)中企業(yè)計(jì)算權(quán)益性資本的方法主要有兩種:加法原則和乘法原則。選用兩種不同的方法會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)的權(quán)益性資本產(chǎn)生不同的結(jié)論,并且在特定情況下某種方法計(jì)算得出的權(quán)益性資本比例可能與實(shí)際情況是矛盾的。
例如,A.B.C三個(gè)公司的持股關(guān)系如下:
按照乘法原則,A對(duì)C的權(quán)益性資本擁有比例是60%×60%=36%,低于50%,所以A不能將C納入自己的合并范圍,但實(shí)際情況是,A對(duì)B擁有直接的控制權(quán),而B對(duì)C擁有直接的控制權(quán),則A可以通過B擁有對(duì)C的間接控制權(quán),所以如果以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的話,C應(yīng)納入A的合并范圍。那么,按照乘法原則計(jì)算的結(jié)果就不符合“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。
2.“可以不納入”的規(guī)定賦予了合并主體選擇的權(quán)利《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定了6種可以不納入合并范圍的情況,《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》把這6種情況規(guī)定為“可以不納入”,這種非硬性的規(guī)定賦予了合并主體在選擇合并范圍時(shí)較大的靈活性,使企業(yè)可以根據(jù)自己的需要選擇合并范圍,不利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
?。?)“可以不納入”的有些規(guī)定缺乏合理性1.小規(guī)模企業(yè)按照《關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)二字(1996)2號(hào))的規(guī)定,子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%的企業(yè)可以不納入合并范圍,首先,這個(gè)10%的重要性標(biāo)準(zhǔn)值得商榷。其次,如果一個(gè)企業(yè)擁有很多小規(guī)模企業(yè),那么這此小規(guī)模企業(yè)的總效應(yīng)將是很巨大的,將這此小規(guī)模企業(yè)全部排除在合并范圍之外將是不合理的。
2.特殊行業(yè)企業(yè)按照《關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)二字(1996)2號(hào))的規(guī)定,銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司可以不納入合并范圍。我們都知道,隨著社會(huì)的發(fā)展,企業(yè)集團(tuán)的多元化經(jīng)營越來越普遍,甚至有的集團(tuán)特殊行業(yè)的子公司所占份額很大,那么此時(shí)將這此特殊行業(yè)的子公司排除在合并范圍之外,就會(huì)影響合并范圍的完整性,不能合理、完整的傳達(dá)集團(tuán)的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況。
3.關(guān)停并轉(zhuǎn)和非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司《暫行規(guī)定》規(guī)定關(guān)停并轉(zhuǎn)和非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司可以不納入合并范圍,一方面,規(guī)定并未解釋什么是“關(guān)停并轉(zhuǎn)”,另一方面,“非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司”可以不納入合并范圍,暗含的意思就是“非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為正數(shù)的子公司”應(yīng)納入合并范圍,這與“關(guān)?!钡淖庸究梢圆患{入合并范圍是相矛盾的。
4.己宣告破產(chǎn)或清理整頓的子公司《暫行規(guī)定》規(guī)定己宣告破產(chǎn)、或按照破產(chǎn)程序己宣告清理整頓的子公司可以不納入合并范圍,這好像就是說母公司可以“擇優(yōu)錄取”,這樣合并財(cái)務(wù)報(bào)表就不能合理的反映整個(gè)集團(tuán)的業(yè)績。
?。?)將合營企業(yè)納入合并范圍《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條規(guī)定,企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并法予以合并。這是不合理的,因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂?,按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義,也就是說,按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等,實(shí)際上母公司單方面是控制不了的,失去了合并的意義。
?。?)未明確租賃、委托等形式的企業(yè)是否納入合并范圍我國企業(yè)的經(jīng)營方式多種多樣,包括以租賃、委托等形式將子公司交由第二方經(jīng)營等,《暫行規(guī)定》中未對(duì)這類特殊形式的企業(yè)做出規(guī)定。
《暫行規(guī)定》在以上方面的不合理性會(huì)產(chǎn)生極大的后果,一方面企業(yè)在實(shí)務(wù)中有一些問題無章可循,另一方面賦予了企業(yè)在實(shí)務(wù)中很大的自主權(quán),可以人為調(diào)節(jié)合并范圍,從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性,降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。 三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定及改善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面對(duì)下文提到的暫行規(guī)定的缺陷進(jìn)行了改善。
?。?)取消了比例合并法對(duì)比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條中有關(guān)合并報(bào)表的相關(guān)規(guī)定中?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條規(guī)定,企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中,考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制,而在聯(lián)合控制主體中,難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對(duì)控制的定義,因?yàn)槟腹痉矫鎸?shí)際上是控制不了的,如果合并到母公司報(bào)表中的話并不具有實(shí)際上的意義,因此在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法的運(yùn)用,而是規(guī)定對(duì)合營企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
?。?)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類在《暫行規(guī)定》中,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤分配表四個(gè)部分;而在新準(zhǔn)則中規(guī)定,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表,而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分。其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范,及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。
?。?)少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào)我國《暫行規(guī)定》中指出:子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額,應(yīng)當(dāng)作少數(shù)股東權(quán)益,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目之前單列一類,以總額反映,在合并利潤表中作凈利潤之前的扣減項(xiàng)目。而按照新準(zhǔn)則第13條規(guī)定,子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“非控制權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額,應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定,在合并利潤表“凈利潤”項(xiàng)目下以“非控制權(quán)益損益”項(xiàng)目列示。
?。?)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出的其它方面的改進(jìn)新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致。但是,在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念,這種控制是實(shí)際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的具體的規(guī)定在以下方面做出了改進(jìn):
1.由“權(quán)益性資本”為判斷依據(jù)改為以“表決權(quán)”為判斷依據(jù),與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。
2.強(qiáng)調(diào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。確定子公司是否應(yīng)納入合并范圍,應(yīng)以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。
同時(shí),這條規(guī)定也彌補(bǔ)了原規(guī)定中對(duì)雖然擁有過半數(shù)權(quán)益性資本但并不實(shí)質(zhì)控制的情況的缺失。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外”。這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“母公司直接或通過附屬公司間接控制一個(gè)企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù),即可認(rèn)為存在控制權(quán),除非在特殊情況下,能清楚地表明這種所有權(quán)并不構(gòu)成控制”的規(guī)定如出一轍。
3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮了潛在的表決權(quán)因素。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在確定能否控制被投資單位時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債卷、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
4.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,擴(kuò)大了合并范圍。也就是說小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司債務(wù),并會(huì)使一些隱藏的債務(wù)暴露,這可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。同時(shí)將所有子公司納入合并范圍可以更好的反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)業(yè)績。
5.把子公司分為兩種:納入和不納入。不再像以前那樣把子公司分為“納入”和“可以不納入”,規(guī)定更加明確,賦予了合并主體更少的判斷空間,有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
結(jié)束語:
整體來說,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定做出了很大改進(jìn),進(jìn)一步向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏,有助于規(guī)范我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),遏制某些公司出于利潤操縱的動(dòng)機(jī)而不將某些子公司納入合并范圍,這有助于提高我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但筆者認(rèn)為,當(dāng)前我國產(chǎn)權(quán)制度改革并未最終完成,市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)節(jié)還存在大量政府干預(yù)行為,企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表合并完全的“拿來主義”尚不可行。我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)盡量結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平實(shí)際和法律慣例傳統(tǒng),減少一蹴而就的“大躍進(jìn)”,從而穩(wěn)健地推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè),根據(jù)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和資本市場狀況逐步推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善工作。
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