摘  要：本文對我國會計改革的歷程進行了回顧，以不同的標志性特征將其劃分為不同階段，研究了每個階段會計的理論創(chuàng)新和與客觀經(jīng)濟環(huán)境的緊密關系。新準則體系的發(fā)布標志著我國會計改革已達到一個較高的水平和層面，新準則體系堅持與國際會計準則趨同的原則，并提出了許多新理念和新思維，對財會工作者和相關管理人員提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。

　　關鍵詞：會計準則體系會計改革公允價值職業(yè)判斷

　　一、新會計準則體系是我國經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物

　　會計準則實際上是在一定社會環(huán)境下經(jīng)濟制度的安排，從本質(zhì)上講它應該是對最有效地分配社會資源和財富起到重要作用，但從應用價值上講，會計準則的存在和發(fā)展又必須與當時的社會經(jīng)濟發(fā)展的實際環(huán)境相適應，并要求具有一定的超前性。馬克思早就對會計作出了最精辟的定義，會計是“過程的控制和觀念的總結”。從某種意義上講，過程的控制必須要面對現(xiàn)實并結合實際，脫離實際環(huán)境和客觀條件的控制是不可能達到其控制目的的，然而，會計作為一種經(jīng)濟制度安排和管理監(jiān)督活動，其思想理念必須具有一定的超前性，如果僅僅停留在對現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務的解釋，而不具有適度超前的思想總結和價值指引，那么，這種會計準則就不能對我國高速發(fā)展的資本市場和經(jīng)濟環(huán)境起到任何保障和促進作用。

　　我國的會計改革從1993年開始至今已有十余年，其中歷經(jīng)曲折，而且某些問題也有所爭議，但我們始終把持著改革的大方向和基本原則，那就是“緊密聯(lián)系實際，理念適度超前”?；仡櫸覈鴷嫺母锇l(fā)展歷程，筆者認為大致可以劃分為四個階段：第一階段是1993年至1998年。其主要標志是“兩則”和13個行業(yè)的會計制度的頒布和實施，但其中最具代表性的是《外商投資企業(yè)會計制度》和《股份制企業(yè)會計制度》的頒布和實施。第二階段是1998年至2001年。其主要標志是以我國第一個具體會計準則《關聯(lián)方關系及其交易的披露》為代表的多項具體會計準則的頒布。這個時期的顯著特點是公允價值的引入，資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換當期損益的確認以及“四項準備”的計提。第三階段是2001年至2006年。其主要標志是《企業(yè)會計制度》的頒布和實施，同時財政部還頒布實施了《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》等。這一階段最顯著的特點是我國監(jiān)管部門對會計公允價值計量的廢除，同時各項資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換等收益不得確認為當期收益，而規(guī)定計人“資本公積”，并提出“八項準備”的計提方法。我國會計改革最重要的階段應該是2006年以來，也是我國會計改革的第四個發(fā)展階段，主要標志是2006年2月15日財政部正式發(fā)布了我國會計準則體系，包括1個基本準則和38個具體準則，其中除了對原有16個準則進行重大修改外，新增具體準則22個，并包括了相應金融企業(yè)和非金融企業(yè)的會計科目和會計報表格式，同時在2006年8月1日發(fā)布了《企業(yè)會計準則應用指南》（征求意見稿），這充分表明我國的會計改革已達到一個全新的階段和較高的水平。

　　通過對我國會計改革發(fā)展的不同階段進行深入分析，不難發(fā)現(xiàn)，第一階段是我國會計改革的初級階段，雖然當時我國已頒布了基本會計準則和財務通則，但對實務工作來講，可以說是形同虛設，會計核算幾乎全部是按照會計制度的具體規(guī)定進行，會計人員的理論水平和職業(yè)判斷能力等都遠沒有達到應有的要求，會計核算和管理工作基本上是傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟思想和方法的延續(xù)，會計管理和會計信息的價值管理和決策控制作用并沒有有效地發(fā)揮。然而，我們應該充分認識到，在我國會計改革的初級階段中，我國會計理論界的良好學術氛圍已初步形成，西方發(fā)達國家先進的會計理念和方法已開始引入我國的會計理論和實務研究，為我國各項具體會計準則的出臺和新會計準則體系的發(fā)布，從理論研究和思想傳播上打下了堅實的基礎。

　　由于我國經(jīng)濟發(fā)展的市場化和國際化特點日益明顯，不但對上市公司會計信息規(guī)范和監(jiān)管成為會計改革必須面對的重要使命，而且中國會計如何與國際接軌，確保中國企業(yè)在海外上市也成為我國會計改革必須解決的實際問題。因此，當時資本市場的“瓊民源”事件導致了我國第一部具體會計準則“關聯(lián)方關系及其交易的披露”的頒布，而為了滿足我國在海外和境外上市和以及購業(yè)務的要求，現(xiàn)金流量表準則也應運而生，同時在較短的時間內(nèi)我國先后頒布了16項具體會計準則，并試圖與國際接軌，全面推行公允價值計量并允許將各種債務重組和非貨幣交易等的損益計入當期利潤，使我國會計改革第二階段的超前性特點非常明顯。

　　但事實證明在當時經(jīng)濟發(fā)展水平和市場環(huán)境條件尚不成熟的情況下，完全效仿西方發(fā)達資本市場的會計管理模式是不適當?shù)?，而且會對整個社會經(jīng)濟的發(fā)展帶來負面效應。為了防止會計改革步子過快可能對社會經(jīng)濟發(fā)展造成的不良后果，并保證會計信息在當時環(huán)境條件下的質(zhì)量要求，維持我國資本市場的良性發(fā)展，管理層及時中止了會計公允價值計量，并要求將債務重組和資產(chǎn)置換所產(chǎn)生的損益不得計入當期利潤，有效遏制了當時上市公司熱衷于利用盈余管理創(chuàng)造虛假利潤的勢頭，同時頒布了新的企業(yè)會計制度，要求企業(yè)計提八項準備，對確保我國良好經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的健康發(fā)展起到了重要的保障作用。這在我國會計準則發(fā)展史上具有重大意義的決策性改變，也標志著我國會計改革發(fā)展進入第三階段。在這個階段中雖然我國迫于環(huán)境的要求暫時放棄了公允價值的使用，但對于公允價值的理論和應有的研究從來就沒有中斷過，許多理論和實務工作者對公允價值概念和運用條件等進行深入細致的分析，這種理論研究和運用分析的廣泛性，為后來在我國經(jīng)濟高速發(fā)展環(huán)境下能夠順利地重新使用國際上公認的公允價值計量屬性，在理論和實踐上都打下了良好的基礎。

　　目前我國的會計改革已進入健康發(fā)展的階段，對我國會計改革進程的發(fā)展和判斷更加理性，真正理解了會計改革與經(jīng)濟環(huán)境的關系，在堅持會計改革大政方針的前提下，提出了我國會計準則國際趨同的基本戰(zhàn)略思路，拋棄了過去一貫使用的“接軌”概念。因為管理層已清楚地認識到會計實際是一種經(jīng)濟環(huán)境的產(chǎn)物，一方面，當今經(jīng)濟全球化的環(huán)境要求決定了會計國際趨同的大勢所向，我們要融入世界經(jīng)濟就必須走這條路；另一方面，不同的社會經(jīng)濟環(huán)境必然會造就和產(chǎn)生與之相適應的不同的會計系統(tǒng)，所以我國會計準則的國際趨同是一個始終堅持不懈的大方向，但必須認識到，趨同不等于相同，必須充分重視我國的環(huán)境因素，而且趨同是一個過程，不可能一蹴而就。

　　當然，對于我國目前采用公允價值計量的新會計準則體系也有不同的認識。有人認為，我國的環(huán)境基礎尤其是企業(yè)誠信機制和會計人員職業(yè)判斷還沒有達到應有的水平，現(xiàn)在就要求我國會計與國際趨同，可能會直接影響會計信息質(zhì)量。但我國高速發(fā)展的經(jīng)濟和世界經(jīng)濟全球化趨勢對我國的會計改革提出了更高的要求，我國資本市場的開放已是大勢所趨，如果仍拘泥于按部就班的保守思路，會計不但不能為我國經(jīng)濟發(fā)展起到促進和保障作用，甚至會成為我國高速經(jīng)濟發(fā)展的一種障礙。不能再以落后為借口而拒絕先進的會計思想和方法，也不能以落后為借口來保護本應該改革的落后的會計制度和機制。如果等到外部條件都完全成熟再來實施新會計準則，這將使我們蒙受更大的損失和代價。當然也不能排除新準則的某些選擇性較強的條款可能成為一些誠信不足的公司用來作為調(diào)控利潤的手段，但這只能說明我們未來會計監(jiān)管的任務更加艱巨，建立起良好的會計誠信機制對于保障我國經(jīng)濟建設的順利發(fā)展將越來越重要。

　　二、新會計準則體系的新思維

　　新會計準則體系制定的主要思路是參照國際財務報告準則，堅持與國際會計準則趨同的原則，并充分考慮我國現(xiàn)階段的國情?；谶@個出發(fā)點，會計準則體系引入了公允價值計量、規(guī)范了資產(chǎn)減值計提、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、借款費用、所得稅會計、股權激勵、投資性房地產(chǎn)、存貨和資產(chǎn)處置、合并報表等方面的會計處理，在許多重大會計處理的理論上有一定創(chuàng)新，而且在核算方法也更加完善和合理。

　　新會計準則體系的發(fā)布，給予企業(yè)會計政策的選擇和在相應規(guī)范制約下的靈活應用以更大的空間，同時對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。由于在新會計準則體系中對會計業(yè)務處理都只進行了原則性的規(guī)定，相當多的內(nèi)容需要通過會計人員的職業(yè)判斷來解決具體的會計處理問題，如固定資產(chǎn)折舊年限、殘值和棄置費用、資產(chǎn)減值、公允價值的運用等等。而且，新會計準則體系的許多內(nèi)容引進了現(xiàn)代財務理論，確立了資金時間價值、實際利率法和資產(chǎn)計價理論，如在延期付款購買固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、殘值和棄置價值的估計、延期收款的經(jīng)濟業(yè)務、金融工具的確認和計量方面等，都大量采用時間價值和資產(chǎn)計價理論。

　　新會計準則體系對會計目標進行了重大修正，在原來的會計準則中主要強調(diào)會計信息對于滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，而在新會計準則中明確提出了向財務會計報告使用者提供會計信息的目標，要求在充分披露企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關信息的同時，要反映其受托責任和有助經(jīng)濟決策的要求，會計準則的制度目的更加明確和完整。

　　新會計準則體系將原來的“一般原則”改為“會計信息質(zhì)量要求”，使概念更加明確，將會計工作的最基本要求界定為會計信息質(zhì)量的要求。將原來的“可比性”原則和“一致性”原則，合并為“可比性”原則，使其在概念上不出現(xiàn)重疊和交叉，更便于理解和運用。將會計信息“客觀性”改為“真實可靠”，對會計信息的質(zhì)量提出更高的要求。另外，新會計準則體系明確將“實質(zhì)重于形式”的要求作為會計信息質(zhì)量的重要標準之一，這實際上是一種全新的會計理念，即會計的確認和計量不能簡單地以經(jīng)濟業(yè)務的外在表現(xiàn)形式或一般的法律形式作為依據(jù)，而是應該以經(jīng)濟交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)作為會計的確認和計量的依據(jù)，這條原則對會計人員特別是企業(yè)的高級財會管理人員提出了更高的要求，要求會計人員充分運用職業(yè)判斷能力，不受經(jīng)濟交易和經(jīng)濟事項外在表象的迷惑，在對其具有充分把握的基礎上，正確地作出判斷并進行最合理有效的會計確認和計量，還要求會計人員對其所處理的各項經(jīng)濟業(yè)務和事項的經(jīng)濟實質(zhì)具有很強的解釋能力。

　　新會計準則體系對會計要素的定義進行了重大調(diào)整，“經(jīng)濟利益的流動”作為主線貫穿于資產(chǎn)、負債等要素概念之中。如重新定義了資產(chǎn)的概念，增加了“經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”和“成本或價值能夠可靠地計量”作為資產(chǎn)的確認條件。在重新定義負債概念中，將“經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)”和“未來流出經(jīng)濟利益金額能夠可靠地計量”作為確認的必要條件。應特別注意的是，新準則第一次將資產(chǎn)、負債的定義與其是否符合確認條件相分離，并明確提出：只符合資產(chǎn)、負債定義，但不符合其確認條件的資產(chǎn)、負債，不能被計入資產(chǎn)負債表。這就意味著企業(yè)所擁有或控制的實際資產(chǎn)（負債），與其能真正計入資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)（負債）可能會存在差異，在這方面，“經(jīng)濟利益的流動”將成為核心的判斷標準。

　　新會計準則體系對所有者權益概念作了相應調(diào)整。明確提出了“利得”和“損失”概念。企業(yè)一定時期的利得和損失應該清晰地劃分為“直接計入所有者權益的利得和損失”與“直接計入當期利潤的利得和損失”。前者是指由企業(yè)非日常活動所形成的，與所有者投入資本或分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流入或流出，會直接導致所有者權益的增加或減少。而后者是應該首先直接計入當期損益的，將構成當期利潤的一部分，即“利潤=收入－費用+利得－損失”。當然，無論哪種利得和損失，最終都會導致企業(yè)所有者權益發(fā)生增減變動。

　　新會計準則體系對財務報表列報也作出了較大的改變，由原來的三大財務報表變?yōu)樗拇筘攧請蟊恚黾恿恕八姓邫嘁孀儎颖怼?，進一步體現(xiàn)主體權益思想為主導的會計理論基礎。為了適應新經(jīng)濟環(huán)境的要求，新準則在資產(chǎn)負債表中新增減了交易性金融資產(chǎn)、持有到期投資、長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、未實現(xiàn)融資收益等資產(chǎn)類項目。同時在負債項目中增加了預計負債、交易性金融負債、遞延收益、未確認融資費用、專項預付款和遞延所得稅負債等負債類項目。同時新建了結算資金往來、外匯買賣、衍生工具、套期工具和被套期工具五個共同性賬戶，前兩項共同性賬戶主要適用于金融企業(yè)。

　　新會計準則在損益表中取消了主營業(yè)務收入和其他業(yè)務的收入與成本的劃分。取消了營業(yè)外收入和營業(yè)外支出項目的列示，而是要求按具體內(nèi)容列示，如“資產(chǎn)減值損失、非流動資產(chǎn)處置損益、公允價值變動損益”等。在權益方面新準則體系作出的重大變化是，增加了“庫存股”項目，同時將少數(shù)股東權益作為凈資產(chǎn)列示。

　　特別要強調(diào)的是，新會計準則體系第一次出現(xiàn)會計計量屬性概念，這在我國過去是一個會計研究的純學術問題，但新會計準則中積極趨同于國際潮流，大膽引入了這個全新概念，可以說是對我國會計實務的一個重大創(chuàng)新和挑戰(zhàn)。新會計準則體系要求對于大多數(shù)經(jīng)濟業(yè)務一般應當采用歷史成本計量，如確有必要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?？梢哉f這是我國會計計量制度的重大變革，特別是公允價值的運用，歷來在我國具有很大的爭議，許多人認為我國尚不具備全面采用公允價值計量的客觀環(huán)境和會計人員素質(zhì)等條件，公允價值而且可能會被某些企業(yè)作為盈余管理的重要手段。但新會計準則體系允許在大量業(yè)務中采用公允價值計量，這是我國管理層的戰(zhàn)略選擇，在我國早已加入WTO和資本市場將逐步開放的客觀環(huán)境下，我國不可能再以種種理由不融入國際潮流，試圖用落后的理由來保護落后的環(huán)境，最終將與國際社會格格不入，并將對我國持續(xù)的經(jīng)濟發(fā)展造成傷害。

　　三、新會計準則體系下財會人員面臨的挑戰(zhàn)

　　新會計準則體系提出的挑戰(zhàn)涉及會計業(yè)務的各個方面，如全方位采用公允價值計量確實對會計實務工作者具有相當?shù)碾y度，而且也會大大增加其職業(yè)風險。與歷史成本計量屬性相比，用公允價值對資產(chǎn)和負債（包括期初和期末價值）進行計量一般都會產(chǎn)生差額，而這種差額的處理在新會計準則中被允許計入當期損益。這不僅會引起股東、監(jiān)管部門和社會各界的廣泛關注，而且更重要的是往往會引起人們對公允價值計量的合理性和必要性產(chǎn)生質(zhì)疑，對企業(yè)為什么要在特定時期對特定資產(chǎn)采用公允價值計量提出一定的疑問。這就要求會計人員特別是企業(yè)的高級財會管理人員，不但要在理論上對公允價值的性質(zhì)有充分的理解和把握，而且要對采用公允價值計量的對象及經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)有深刻認識，要具有充分的依據(jù)和基礎，以保證具有很強的解釋能力，否則將會承擔較大的職業(yè)風險。

　　當然，在目前還不十分成熟市場環(huán)境條件下，我國會計準則對企業(yè)在公允價值的運用方面是有一定的限制的。與國際財務報告準則相比，我國會計準則體系在確定公允價值使用范圍上，充分考慮到我國的國情，進行了審慎的規(guī)定和改進，即必須要有一定程度的可靠性才能運用，減少了含有較多假設性的估計技術（如對于投資性房地產(chǎn)的價值確定），也就是規(guī)定只有在一定可靠性前提下，才允許相關性較強的公允價值的使用，而且對于用歷史成本計價和用公允價值計價之間的相互轉換也作了相應的規(guī)定，這不僅是對經(jīng)濟業(yè)務會計核算的規(guī)范，也是對會計人員的一種保護。

　　作為高級財會管理人員應該對多元會計計量屬性的使用有一個更深刻的認識，放棄歷史成本作為單一計量屬性，其本質(zhì)實際是對會計確認基礎的變更，在以往歷史成本為唯一可選計量屬性情況下，經(jīng)濟業(yè)務進入會計計量程序的一個重要事實和依據(jù)是其經(jīng)濟交易必須完成。因此在絕大多數(shù)情況下，會計確認和計量是以交易實現(xiàn)為前提的。正如會計中的資產(chǎn)和負債等要素的定義，都是以“過去的交易所形成的”為標準，換句話講，會計的歷史成本計量實際是以企業(yè)的經(jīng)濟交易已經(jīng)完成為前提的。而新會計準則允許采用多元計量屬性后，會計計量的交易實現(xiàn)原則在一些特定業(yè)務中已不復存在，特別是公允價值、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計量屬性的使用，是對傳統(tǒng)會計確認理論的一個重大變革，所以在新會計準則中沒有將傳統(tǒng)的“實現(xiàn)原則”作為會計處理的一般原則，也是必然和順理成章的。當然，在這種情況下，以往并沒有交易實現(xiàn)的經(jīng)濟業(yè)務在新準則體系下就可能被確認和計量，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等，這將對企業(yè)一定時期的損益產(chǎn)生重大影響。

　　新會計準則體系的實施，除了將對企業(yè)的日常會計核算工作產(chǎn)生直接影響外，更重要的是體系將會對企業(yè)整體的經(jīng)營方針、財務戰(zhàn)略和各項經(jīng)濟后果等產(chǎn)生重大影響。因為會計準則的本質(zhì)實際是對企業(yè)資產(chǎn)計價、收入確認、成本核算等作出制度規(guī)范，其結果將直接對企業(yè)一定時期的收入、成本、利潤、資產(chǎn)質(zhì)量、稅務成本、現(xiàn)金流量、資本結構、資本成本、產(chǎn)品價格、盈利指標和各類市場表現(xiàn)指標等產(chǎn)生直接影響，而且具有長期的制度效應。

　　新會計準則體系的完善和實施將直接影響企業(yè)的財務管理政策，并對公司的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略定位產(chǎn)生深遠影響。企業(yè)在目標利潤、投融資計劃，財務預算編制、利潤分配政策、成本核算與分析、業(yè)績評價，資產(chǎn)定價、收入確認、計量屬性選擇、會計方法判斷、客戶信用管理、金融資產(chǎn)風險、稅務成本、現(xiàn)金流量和財務風險預警等方面，由于都系統(tǒng)地受到新會計準則體系的影響，而且這種影響是長期的，有些問題可能要在將來一定時期才會表現(xiàn)出來，對企業(yè)財務控制戰(zhàn)略的確定提出了更高的要求。企業(yè)管理當局特別是高級財會管理人員應該積極應對，對新會計準則實施可能對企業(yè)財務和經(jīng)營狀況造成的影響有充分的判斷，并及時有效地制定相應對策。