摘　要：文章以我國的會計環(huán)境為大背景，通過與國際會計準則第38號和無形資產(chǎn)原準則的比較，從新修訂的企業(yè)會計準則第6號的操作層面，分析了其定義、研究開發(fā)費用及攤銷等突破在我國企業(yè)的適用性。

　　關(guān)鍵詞：新準則　國際會計準則　可辨認性　研究開發(fā)費用　攤銷　原準則

　　幾十年的經(jīng)濟改革、WTO的加入、全球一體化的深入等，使我國企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營理念等發(fā)生了極大的變化，迫使企業(yè)爭相研究新技術(shù)并盡力將新技術(shù)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，這使無形資產(chǎn)在絕對數(shù)和相對數(shù)上都有快速、大量的增長。使我國2001年頒布的無形資產(chǎn)準則（以下簡稱原準則）日益顯現(xiàn)出其不適應(yīng)性。這迫使我們必須考慮如何進一步完善我國無形資產(chǎn)會計準則，使其既有一定的現(xiàn)實性，又有一定的前瞻性；既考慮到中國現(xiàn)實，又考慮到與國際慣例接軌。

　　我國新修訂并于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第6號———無形資產(chǎn)》（以下簡稱新準則），在定義、研究與開發(fā)費用、攤銷等諸多方面都與原準則有較大的突破。本文以我國的會計環(huán)境為大背景，擬從企業(yè)會計準則的操作層面，通過與最新的《國際會計準則第38號———無形資產(chǎn)》（以下簡稱國際會計準則）進行比較，分析這些突破在我國企業(yè)的適用性。

　　一、準則制定的會計環(huán)境

　　我國制定的企業(yè)會計準則只有與企業(yè)所處的大會計環(huán)境相吻合，并以健全的準則支持系統(tǒng)為保障，才能有效實施。會計準則實施的支持系統(tǒng)包括企業(yè)的文明程度、法律法規(guī)的健全完善、資本市場的發(fā)達程度、公司治理的成熟狀況、審計人員的專業(yè)能力及其獨立性以及會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等。

　　新準則是參照國際財務(wù)報告準則制定的，在諸多方面與國際會計準則一致。在現(xiàn)實中，我們必須認識到我國的會計環(huán)境和國際會計準則委員會制定準則時立足的主要會計環(huán)境是不一致的。國際會計準則委員會制定準則時立足的主要會計環(huán)境與發(fā)達國家的經(jīng)濟環(huán)境相符合：商品市場和資本市場高度發(fā)達，在一定程度上體現(xiàn)了市場公平和有效運作；生產(chǎn)資源一般是私人所有；政府對經(jīng)濟的直接管制比較少。但我國現(xiàn)階段的會計環(huán)境與此大不相同。

　　就經(jīng)濟環(huán)境而言，我國目前仍處于社會主義初級階段，公有制企業(yè)在中國仍占主導(dǎo)地位，國家仍是企業(yè)最大的投資者和最大的債權(quán)人。我國目前的股份制企業(yè)基本上是由國有企業(yè)改制而來的，許多改制后的企業(yè)尚未建立起完善的公司治理結(jié)構(gòu)。資本市場既不發(fā)達也不規(guī)范，并不是真正意義上的有效，所以只能在有限的程度上發(fā)揮作用，在今后較長一段時間內(nèi)，不能在社會資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位。

　　就政治環(huán)境而言，一方面，我國的經(jīng)濟尚處于轉(zhuǎn)型期，公有制仍占主導(dǎo)地位，決定了政府行為對會計影響仍很大；另一方面，從會計信息的供需關(guān)系看，會計信息具有公共品性質(zhì)，最優(yōu)的供給與需求不能完全靠市場機制決定，“會計信息是具有經(jīng)濟后果的”，這也需要政府通過制定法規(guī)、會計準則等方式的介入來調(diào)節(jié)和均衡這種經(jīng)濟后果。

　　新修訂并處于我國上述會計環(huán)境中的《企業(yè)會計準則第6號———無形資產(chǎn)》，在操作時是否適合我國企業(yè)的實際情況，使企業(yè)按照該準則體系編制的財務(wù)報表能更加真實、公允地反映企業(yè)的價值，還需要時間和實踐來檢驗。

　　二、無形資產(chǎn)定義、內(nèi)容及其適用性分析

　　1.無形資產(chǎn)的定義及適用性。正確地理解無形資產(chǎn)的概念，對于做好無形資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露是非常重要的。我國原準則將無形資產(chǎn)劃分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，仍將商譽作為無形資產(chǎn)核算。國際會計準則將無形資產(chǎn)定義為：“沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”，它強調(diào)無形資產(chǎn)的可辨認性。

　　新準則關(guān)于無形資產(chǎn)的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”，并首次將商譽從無形資產(chǎn)中剔除，放在企業(yè)合并中規(guī)范，這與國際會計準則規(guī)定及我國日益市場化的趨勢相吻合。新準則的定義與國際會計準則的規(guī)范相一致，其可辨認性標準也與其基本相同。即資產(chǎn)在符合以下條件時，滿足無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：（1）可分離的，即能夠從主體中分離或劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；或者（2）源自合同性權(quán)利或其它法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從主體或其它權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。兩者的本質(zhì)特征自然也是相同的：（1）被主體控制的、并能為主體帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源；（2）沒有實物形態(tài)；以及（3）是可辨認的。

　　無形資產(chǎn)定義特征中的前兩點，我國企業(yè)一般都可以明確界定，但可辨認性標準在我國經(jīng)濟環(huán)境中是否具有可操作性，值得進一步商榷?？杀嬲J性是其它無形資產(chǎn)在理論上區(qū)別于商譽的特征。國際會計準則理事會認為，要界定可與商譽明確區(qū)分的可辨認無形資產(chǎn)并對其進行確認，就必須更清楚地闡述可辨認性的概念。理事會提出，與商譽相反，許多無形資產(chǎn)的價值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權(quán)利。所以，無形資產(chǎn)由合同性或者其它法定性權(quán)利產(chǎn)生的事實是區(qū)分該無形資產(chǎn)與商譽的一個特征。但我國企業(yè)從法律法規(guī)的完善、資本市場的發(fā)達程度、公司治理的成熟狀況以及會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等方面看，不能保證大多數(shù)無形資產(chǎn)的價值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權(quán)利，特別是自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。

　　2.無形資產(chǎn)的內(nèi)容及適用性。原準則明確可辨認無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。國際會計準則以列舉的方式闡明無形資產(chǎn)包括計算機軟件、專利權(quán)、版權(quán)、電影片、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)。

　　新準則將不可辨認的商譽排除在外，也不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。但明確了適用其它相關(guān)會計準則的特殊例外：作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)；企業(yè)合并中形成的商譽和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。新準則采用明確禁止的形式規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。因為這類內(nèi)部產(chǎn)生的無形項目幾乎不能或可能永遠不能滿足準則中的確認標準，特別是“該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”的標準。

　　新準則不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容， 筆者認為是不可取的。雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認條件的都應(yīng)是無形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端。但由于我國市場還不夠完善，企業(yè)意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業(yè)對擁有的無形資產(chǎn)“視而不見”，即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值，實際確認時又無法衡量其價值。所以，筆者建議可采納國際會計準則的做法，列舉出我國現(xiàn)經(jīng)濟環(huán)境下存在的無形資產(chǎn)。

　　目前國際上常用的無形資產(chǎn)主要有：（1）市場資產(chǎn)。品牌（如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌）；與客戶的關(guān)系（如長期客戶、銷售網(wǎng)、分銷渠道）；合同（如特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定）等。（2）知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。專利權(quán)、計算機軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、版權(quán)、商標、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、ISO9000質(zhì)量體系認證、綠色食品標志使用權(quán)等。（3）組織管理資產(chǎn)。領(lǐng)導(dǎo)者能力、企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、融資關(guān)系等。在我國較成熟的無形資產(chǎn)有哪些，若以列舉的方式明示，將更具操作性，減少會計信息不真實的程度。

　　三、企業(yè)內(nèi)部研究與開發(fā)費用及其適用性分析

　　1.研究與開發(fā)費用的定義及適用性。我國原準則未明確研究和開發(fā)的含義，也未明確哪些支出項目屬于研究開發(fā)的范圍。新準則與國際會計準則一致，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段是指“為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查”，強調(diào)其“創(chuàng)造性”；開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成本或其它知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。但國際會計準則在“研究”、“開發(fā)”的定義段后面詳細地列舉了屬于研究與開發(fā)的活動及不屬于研究與開發(fā)的活動。我國新準則在研究與開發(fā)的定義段后未列舉此內(nèi)容。這至少在實際操作時暴露出以下兩點缺陷：

　?。?）未嚴格制定研究和開發(fā)階段的標準，企業(yè)可能會利用費用資本化操縱利潤。僅僅根據(jù)研究階段和開發(fā)階段的定義來劃分研究費用和開發(fā)費用，勢必帶來極大的不確定性和隨意性，給企業(yè)留下較大的操作空間。企業(yè)可能會出于各種目的，隨意調(diào)整費用化金額或資本化金額，降低了這方面會計信息的真實性和可比性。

　　（2）企業(yè)難判斷哪些活動屬于該范圍，操作性較差。由于我國經(jīng)濟還不夠發(fā)達，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利約束，在實際操作中，企業(yè)在判斷哪些活動屬于研究階段，哪些活動屬于開發(fā)階段時，常常難以把握，導(dǎo)致對研究費用和開發(fā)費用的劃分也存在較大的主觀因素。

　　所以，像國際會計準則一樣，根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動，較為可行。

　　2.研究與開發(fā)費用的會計處理及適用性。我國原準則明確規(guī)定研究與開發(fā)費用在發(fā)生當期直接確認為當期損益。新準則與國際會計準則的規(guī)定一致：研究費用計入當期損益，開發(fā)費用在符合一定條件時予以資本化，計入無形資產(chǎn)，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的開發(fā)支出不再調(diào)整為資產(chǎn)。開發(fā)支出可進行資本化的條件是：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其它資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　新準則主要根據(jù)研究費用與開發(fā)費用和未來經(jīng)濟利益流入之間的不確定性程度的大小來確定相應(yīng)的處理方法。研究活動只進行初步的探索和調(diào)查，以獲取新知識，即便研究成功，若不進一步開發(fā)應(yīng)用，也不能產(chǎn)生經(jīng)濟價值。所以，其是否能帶來未來經(jīng)濟利益的流入，具有極大的不確定性，故而將其費用化，并在以后的會計期間也不確認為資產(chǎn)。開發(fā)活動是將研究成果付諸于實踐、以形成新的或有重大改進的產(chǎn)品工藝等，一旦開發(fā)成功，將形成新的資產(chǎn)或增加原有資產(chǎn)的價值。經(jīng)可行性分析，其帶來的未來經(jīng)濟利益流入是比較確定的，所以，可以將其資本化，并在以后期間合理攤銷。

　　我國企業(yè)研究開發(fā)費用的會計處理，克服了全部費用化的不足，相對符合配比原則、可比性原則及資本性支出與收益性支出的原則，既有利于消除企業(yè)的短期行為，加大企業(yè)科技投入的力度，又將大幅度增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤。而經(jīng)營成果的極大改善，將改善企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高權(quán)益比率，進而增強它們在市場的競爭力。但在我國會計環(huán)境下，部分資本化的模式在操作層面又存在明顯的缺陷：一是確定資本化金額大小時，存在較大的主觀估計因素。由于資本化的五個“條件”在具體實施中比較難以掌握，所以操作過程中，資本化金額大小的確定存在很大的主觀性。更為重要的是，技術(shù)上的可行性往往在開發(fā)的后期才能確定，而此后開發(fā)費用支出相對較少，因此，只對技術(shù)上達到可行性之后的開發(fā)費用支出進行資本化確認，不能客觀地反映該無形資產(chǎn)的成本，其結(jié)果賬面價值與其真實價值仍有較大差別。二是資本化金額的攤銷，攤銷期限的確定、攤銷方法的選擇等都帶有較大的主觀估計。

　　四、無形資產(chǎn)攤銷及其適用性分析

　　無形資產(chǎn)攤銷主要涉及應(yīng)攤銷金額、攤銷開始月份、攤銷方法、攤銷年限、殘值等因素。新準則關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定與國際會計準則基本一致，主要表現(xiàn)在四方面：

　　1.使用壽命及適用性。一項無形資產(chǎn)的有用壽命可能會很長，也可能會很短，或者是不確定的。新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　　企業(yè)在分析判斷無形資產(chǎn)的使用壽命時，必須綜合考慮自身的多種因素，如法律、監(jiān)管、合同、競爭、企業(yè)對該無形資產(chǎn)的預(yù)期使用情況、根據(jù)該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品的壽命周期、相關(guān)技術(shù)和工藝的發(fā)展情況、與該無形資產(chǎn)相配套的其它資產(chǎn)的預(yù)計使用年限等等。如企業(yè)通過合同性或者其它法定性權(quán)利從外界取得無形資產(chǎn)時，一般會注明其有限使用壽命。但自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，界定其使用壽命時，受許多因素的制約，存在較大的隨意性。再如，對于根據(jù)某些永久性的而非有限條款的法定權(quán)利取得的那些無形資產(chǎn)，會產(chǎn)生連續(xù)多年或者不確定期限的與之有關(guān)的現(xiàn)金流量。但如果現(xiàn)金流量可以預(yù)期持續(xù)一個明確的時間段，該資產(chǎn)的有用壽命將被限制在這段有限的期間內(nèi)；如果現(xiàn)金流量預(yù)期會在不確定的期限延續(xù)下去，其有用壽命是不確定的。

　　我國刪去攤銷年限不應(yīng)超過10年的限制，是一大進步，因為無形的攤銷期應(yīng)當反映其有用壽命，甚至反映與該資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金流量，10年的假定與該觀點不相符。如果無法預(yù)見主體預(yù)期消耗該資產(chǎn)所含的未來經(jīng)濟利益的截止期限，卻在任意確定的最大期間內(nèi)攤銷，將不能被如實地反映。

　　需要注意的是，技術(shù)更新日新月異，使無形資產(chǎn)貶值的風(fēng)險越來越大，所以新準則要求企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對使用壽命有限和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核，以確定情況是否繼續(xù)支持對其使用壽命的界定。

　　2.攤銷期、攤銷方法及適用性。新準則規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。其攤銷期應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。但是，新準則未對“可供使用”做出明確的界定。國際會計準則中“可供使用”是指“當它達到能夠按管理層預(yù)定的方式運作所必須的位置和狀態(tài)時開始”。該規(guī)定在實際執(zhí)行時，需要結(jié)合企業(yè)所處的會計環(huán)境，進行職業(yè)判斷，并不適用于我國。原準則只允許采用直線法對無形資產(chǎn)價值進行攤銷，且只反映折余價值，不反映原值和累計攤銷價值，對無形資產(chǎn)價值的信息不夠重視。

　　新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等。例如，電影、電視等著作權(quán)，在播放初期往往會取得較高的收入，而隨著播放次數(shù)增多，收益逐年下降。因此，根據(jù)與這類無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，應(yīng)該采用加速攤銷法，在早期受益程度高時分攤較多的攤銷額。如果采用直線法攤銷，不符合配比原則和謹慎原則。但新準則同時又規(guī)定：無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷。

　　新準則對無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定，在考慮穩(wěn)健及簡便核算的前提下，又可根據(jù)實際情況進行選擇，更體現(xiàn)了謹慎性、配比性的要求，比原準則更靈活務(wù)實。

　　3.殘值及適用性。新準則及國際會計準則規(guī)定，使用壽命有限無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準備累計金額。同時規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)。（2）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。

　　對于殘值不應(yīng)當視為零的兩個例外，第一種情形容易理解，在實際操作時，既不會產(chǎn)生誤解，又便于計量該殘值，即第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)愿意支付的價。第二種情形則缺乏操作性：首先，活躍市場是指滿足以下所有條件的市場：（1）市場中交易的項目是同質(zhì)的；（2）通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；以及（3）價格公開。在我國會計環(huán)境下，符合條件的某類無形資產(chǎn)的活躍市場并不多見。即便現(xiàn)時存在該類活躍市場，判斷若干年以后該活躍市場是否仍存在，也具有很大的不確定性。所以，筆者建議，要么刪除第二種例外，要么將兩條都刪除，仍假定殘值為零。

　　4.無形資產(chǎn)攤銷的核算及適用性。原準則要求所有作為無形資產(chǎn)確認的都應(yīng)攤銷。新準則無形資產(chǎn)的處理是基于其有用壽命的：使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要攤銷。每期的攤銷額一般應(yīng)確認為損益，其它會計準則另有規(guī)定的除外。

　　原準則對于不確定有用壽命無形資產(chǎn)，規(guī)定在估計年限內(nèi)攤銷，計入“管理費用———無形資產(chǎn)攤銷”。新準則明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試。對于有用壽命不確定的，應(yīng)運用穩(wěn)健原則，進行減值測試，并計提無形資產(chǎn)減值準備，計入“管理費用———計提無形資產(chǎn)減值準備”。

　　對不確定有用壽命無形資產(chǎn)至少每年進行減值測試不攤銷的方法，可能增加或減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化。所以，在進行減值測試時，一定要有嚴格的標準和程序，否則可能使其流于形式，難以反映資產(chǎn)的真實價值。

　　上述適用性分析表明，在新準則的規(guī)定中，有些符合我國的經(jīng)濟現(xiàn)實，具有實際操作意義；有的則需要進一步改進。新準則除了對其定義、研究開發(fā)費用及攤銷進行較大幅度的修訂，還對其確認標準、確認后計量、無形資產(chǎn)減值準備、披露等等進行了修訂。修訂后的無形資產(chǎn)準則與國際會計準則之間的差距縮小了許多，但其內(nèi)容是否具有可操作性，還需結(jié)合我國的具體會計環(huán)境來檢驗。

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