[摘要]租賃會計準則的制定是我國會計核算領域的一大進步，通過對《企業(yè)會計準則———租賃》和《國際會計準則第17號———租賃》異同的比較，我國租賃會計準則還存在一定的缺陷，需要進行改進。

　　[關(guān)鍵詞]租賃；企業(yè)會計準則；國際會計準則

　　2001年1月，財政部發(fā)布了財會[2001]7號《企業(yè)會計準則———租賃》（以下簡稱租賃準則），該準則規(guī)范了承租人和出租人對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計核算和相關(guān)信息的披露，為我國企業(yè)租賃業(yè)務的會計指出了具體操作方法，但筆者認為此準則還存在缺陷和不足，本文擬將其與《國際會計準則第17號———租賃》（以下簡稱IAS17）作比較分析，并提出對租賃準則的一些改進意見。

　　一、關(guān)于租賃的范圍

　　企業(yè)會計準則明確規(guī)定租賃準則不涉及土地使用權(quán)的租賃協(xié)議，并規(guī)定土地使用權(quán)屬于“可辨認的無形資產(chǎn)”，應受無形資產(chǎn)準則的制約。而IAS17認為土地和建筑物的租賃，同其他資產(chǎn)的租賃一樣，應歸類為經(jīng)營租賃或融資租賃。

　　對土地使用權(quán)的租賃協(xié)議的不同歸類，源于各國土地所有權(quán)法律制度的差異。IAS秉承西方國家土地私有的法律理念，在法律上將土地視為不動產(chǎn)，并根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，將土地的租賃劃分為“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”。而我國土地的社會主義公有制，使承租人不可能通過租賃取得土地的所有權(quán)，也就不可能出現(xiàn)融資租賃土地的情況，而即使是土地的經(jīng)營租賃，也不適用于租賃準則。因此準則規(guī)定土地使用權(quán)受無形資產(chǎn)準則制約，但在對無形資產(chǎn)的規(guī)定中也僅僅是將出租人納入準則規(guī)范之列，而沒有涉及無形資產(chǎn)承租人。這使無形資產(chǎn)承租人的會計處理在實際操作中無章可循。為彌補這一空缺，完善我國會計準則，筆者建議借鑒IAS，結(jié)合我國的具體情況，對土地使用權(quán)的租賃協(xié)議遵循實質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)租賃協(xié)議的經(jīng)濟意義，將其在租賃準則中予以規(guī)范。

　　二、關(guān)于融資租賃的會計處理

　　1、我國租賃準則規(guī)定在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值。而IAS17規(guī)定承租人應按等于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值的金額，或是按更低的最低租賃付款額的現(xiàn)值，在其資產(chǎn)負債表上將融資租賃確認為資產(chǎn)和負債。

　　國際會計準則與企業(yè)會計準則的這項差異，源于我國租賃會計準則回避采用公允價值計量屬性。公允價值產(chǎn)生于20世紀80年代的美國，1990年9月，美國證券交易委員會主席理查德。C.布雷登首次提出應當以公允價值作為金融工具的計量屬性，后來經(jīng)過協(xié)商，F(xiàn)ASB于1991年10月正式制定了這方面的準則。時至今日，國際會計準則中涉及公允價值計量的具體準則已有十幾個之多，公允價值會計在各國理論與實務的發(fā)展中顯示出蓬勃生機。而我國在2000年12月修訂的債務重組準則中取消了公允價值，理由是企業(yè)可能利用公允價值來夸大利潤，粉飾會計報表。筆者認為，公允價值在一國的運用主要取決于該國的資本市場是否發(fā)達。在市場經(jīng)濟中，最能代表公允價值的是可以觀察到的、由市場價格機制所決定的市場價格。結(jié)合我國目前資本市場欠發(fā)達的實際情況，筆者建議為了擺脫歷史成本計量的桎梏，可以考慮用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定為公允價值。將公允價值計量屬性引入租賃準則，真實準確地計量租賃資產(chǎn)價值。

　　2、我國租賃準則將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，將其與租入資產(chǎn)的入賬價值的差額記為“未確認融資費用”。而IAS17規(guī)定“在租賃開始時，租賃資產(chǎn)和未來租賃負債應以相同的金額在資產(chǎn)負債表中予以確認?！?/p>

　　IAS將承租人支付的租金的本金在租賃開始日計入長期應付款，支付的利息部分計入融資費用，融資費用一般采用實際利率法在租賃期各會計期間攤銷。我國租賃準則中的未確認融資費用實質(zhì)上是承租人應付未付的利息，相當于多計的資產(chǎn)，這違背了會計計量的謹慎性原則。我國在租賃開始日確認的“未確認融資費用”雖然同IAS一樣都采用實際利率法攤銷，但是使用的方式卻存在實質(zhì)性的差異。

　　3、我國租賃準則規(guī)定“如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（小于30%，含30%）承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應付款。”這項規(guī)定雖然簡化了租賃會計的賬務處理，照顧到了會計人員對租賃業(yè)務較為陌生的實際情況，便于其實務操作，然而承租人未計的“未確認融資費用”實質(zhì)上是承租人應負擔的利息費用。這就等于是免去了利息費用，給承租人留下了利潤操縱的余地。而且融資租入資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例（小于30%，含30%），很難說符合客觀實際，可能會違背會計計量的重要性原則。

　　4、我國租賃準則規(guī)定“在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，應當確認為當期費用。”IAS17指出“某些特定的租賃活動（如為租賃協(xié)議進行談判并為保證獲得該租賃協(xié)議而進行的活動）經(jīng)常會發(fā)生初始直接費用。可直接歸屬于承租人為獲得融資租賃所進行的活動而發(fā)生的費用，應確認為租賃資產(chǎn)的一部分?！庇纱丝梢?，《準則》將初始費用簡單費用化，而IAS將其資本化，筆者認為費用化的計價方法雖簡單易行，但不能完全反應租賃資產(chǎn)的真實價值，也不符合會計計價的權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則。借鑒國際IAS，結(jié)合我國的具體情況，筆者建議對租賃項目發(fā)生的初始直接費用予以資本化。

　　三、關(guān)于售后租回交易的會計處理

　　售后租回交易是一項特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主將一項資產(chǎn)出售后又將這項資產(chǎn)租回。當售后租回交易形成一項融資租賃時，準則和IAS17都規(guī)定“如果售后租回交易形成一項融資租賃，銷售收入超過賬面金額的任何部分，不應立即確認收益，而是將其遞延并分攤于整個租賃期?！边@類交易的實質(zhì)是出租人提供資金給承租人并以資產(chǎn)作為擔保的一種方式，將銷售收入超過賬面金額的部分予以遞延并分攤于整個租賃期實質(zhì)上是對融資利息費用的抵減，遵循了會計計量的收入與配比原則。同時也可以避免雙方通過提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷售損益并造成資產(chǎn)和各期費用的虛增或虛減。

　　在對售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃的會計處理中，租賃準則和IAS17有較大的差異。租賃準則規(guī)定：如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差異應予遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤，作為租金費用的調(diào)整。IAS17規(guī)定：如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，而且交易明顯是按公允價值達成的，則利潤和損失應立即予以確認。IAS17遵循實質(zhì)重于形式原則，在于資產(chǎn)相關(guān)的風險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人后立即確認利潤和損失。同時IAS17還規(guī)定：若損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，則應將其遞延，并按照租賃付款比例分攤于預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。IAS基于穩(wěn)健性原則的考慮，同時還可以避免承租人利用售后租回調(diào)節(jié)利潤。相比之下，我國租賃準則對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益一概不予確認，筆者認為有違會計計量的配比性原則和真實性原則。這項處理方法一方面會減少當前收益，另一方面還將應在銷售期確認的收益遞延到了以后的租賃期，嚴重歪曲了各期的收入、費用。筆者建議參照IAS17對我國租賃準則進行修訂，以充分符合穩(wěn)健性原則與實質(zhì)重于形式原則，同時堵住企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤的口子，降低政策實效的風險。

　　[參考文獻]

　　[1]財政部。企業(yè)會計準則2003[Z].經(jīng)濟科學出版社。2004.6.

　　[2]國際會計準則委員會。國際會計準則2000[Z].經(jīng)濟科學出版社。2000.