[摘　要]　安然事件爆發(fā)后，美國規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則受到了人們普遍的質(zhì)疑，會計界也發(fā)起了一場原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向孰優(yōu)孰劣之爭。文章在對兩種準(zhǔn)則制定模式利弊分析的基礎(chǔ)上，指出高質(zhì)量的會計職業(yè)判斷是原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則有效實(shí)施的前提。并從會計職業(yè)判斷的視角提出原則導(dǎo)向是會計準(zhǔn)則的發(fā)展方向，但我國現(xiàn)階段應(yīng)采取的會計準(zhǔn)則制定模式應(yīng)是兩者并重。

　　[關(guān)鍵詞]　會計準(zhǔn)則制定模式；會計職業(yè)判斷；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向

　　美國會計準(zhǔn)則一直被認(rèn)為是完備和先進(jìn)的。其有概念框架，也有各類具體交易活動的會計處理規(guī)則，因此，美國的會計準(zhǔn)則被許多國家學(xué)習(xí)和借鑒，F(xiàn)ASB也執(zhí)意在全世界范圍內(nèi)推銷其產(chǎn)品。然而，安然事件一爆發(fā)，美國規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則便受到了來自各方的批評，會計界更是興起了一場會計準(zhǔn)則制定模式的爭論，也就是原則導(dǎo)向（principles-based）和規(guī)則導(dǎo)向（rules-based）孰優(yōu)孰劣之爭。那么，會計準(zhǔn)則的制定到底應(yīng)采用原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向，在我國的情況又應(yīng)如何，本文擬從會計職業(yè)判斷出發(fā)，對此作一簡要分析。

　　一、會計職業(yè)判斷———原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的基本要求

　　會計準(zhǔn)則按其制定基礎(chǔ)不同，可分為以基本原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則體系和以具體規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則體系，前者以國際會計準(zhǔn)則和英國的會計準(zhǔn)則為代表，后者以美國的會計準(zhǔn)則為代表。原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向到底有什么差異呢？應(yīng)該說兩種導(dǎo)向各有利弊。規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則嚴(yán)密、完備，具有較強(qiáng)的可操作性，不需多少會計職業(yè)判斷，而且可減少公司交易設(shè)計的不確定性和注冊會計師與其客戶的紛爭，另一方面也便于證券部門對上市公司進(jìn)行財務(wù)監(jiān)督。但是，規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則也有其致命的弱點(diǎn)。不僅總是滯后于金融創(chuàng)新，而且企業(yè)可以通過“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計”輕而易舉地逃避準(zhǔn)則的約束，最終導(dǎo)致重形式輕實(shí)質(zhì)的情況出現(xiàn)。所以美國的會計準(zhǔn)則雖然洋洋灑灑4500頁，但近年來美國的會計問題卻是層出不窮。安然事件后，美國國會通過了《薩班斯———奧克斯利法案》，責(zé)成SEC研究四個問題：美國現(xiàn)有準(zhǔn)則中已在多大程度上體現(xiàn)了原則導(dǎo)向？從規(guī)則導(dǎo)向過渡到原則導(dǎo)向需要多長時間？采用原則導(dǎo)向的可行性和方法；對采用原則導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)分析。這實(shí)際上已表明美國國會認(rèn)定采用原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則有助于解決財務(wù)丑聞。事實(shí)上現(xiàn)在會計界有很多人都持這種觀點(diǎn)，認(rèn)為原則導(dǎo)向比規(guī)則導(dǎo)向能提供更相關(guān)和更可靠的財務(wù)信息。不可否認(rèn)，對于原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則來講，更容易理解和應(yīng)用，另外可以大量減少準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)和準(zhǔn)則間存在的沖突，從而減少了利用形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計進(jìn)行舞弊的機(jī)會。但同時我們也不得不注意到，以原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則缺乏具體規(guī)定，要求公司會計師更多的運(yùn)用會計職業(yè)判斷，而不恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷可能會導(dǎo)致更加嚴(yán)重的后果。因?yàn)闀嬄殬I(yè)判斷并不單純是一種技術(shù)手段，不同的判斷將會生成不同的會計信息，而這些信息并非抽象的數(shù)字，這些數(shù)字代表了一定的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。也就是說，會計職業(yè)判斷是具有經(jīng)濟(jì)后果的。會計職業(yè)判斷結(jié)果將影響到不同主體的利益，使得一部分主體獲益，而另一部分受損。鑒于會計職業(yè)判斷的經(jīng)濟(jì)后果性，我們在確定會計準(zhǔn)則制定模式之前必須對會計職業(yè)判斷現(xiàn)狀有一個清醒的認(rèn)識。

　　二、會計職業(yè)判斷———我國的現(xiàn)狀分析

　　到底什么是會計職業(yè)判斷，目前尚無一致的說法。筆者認(rèn)為，會計職業(yè)判斷是會計人員在會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則、會計制度等約束的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)，利用自己的專業(yè)知識的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對會計事項(xiàng)處理和財務(wù)會計報告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程。這個過程是建立在會計人員的邏輯分析能力、積累的經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)知識并遵循謹(jǐn)慎、客觀、公正原則的基礎(chǔ)之上。它要求會計人員具備較高的職業(yè)道德素質(zhì)、豐富的理論知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，尤其是在復(fù)雜、不確定及變化的環(huán)境之下。目前， 我國的會計準(zhǔn)則、會計制度在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、或有事項(xiàng)等方面為會計職業(yè)判斷提供了空間，但執(zhí)行結(jié)果卻不容樂觀。

　　（一）會計人員素質(zhì)不高，職業(yè)意識不強(qiáng)

　　在原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則中，高質(zhì)量的會計信息需要恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷需要會計人員豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)。而我國由于長期的計劃經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致會計理論發(fā)展緩慢，經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容單一，這些都限制了會計人員素質(zhì)的提高。我國目前有1200多萬的會計從業(yè)人員，但大約60%只有初中文化水平。雖說目前會計教育得到了重視和發(fā)展，會計人員的學(xué)歷水平得到了提高，但另一方面，會計人員對新業(yè)務(wù)、新環(huán)境有一個適應(yīng)的過程。而作出恰當(dāng)職業(yè)判斷所需的專業(yè)知識和扎實(shí)的基本功是一個日積月累的過程，并非一朝一夕可以達(dá)到的，這是其一；其二，我國會計人員的職業(yè)判斷意識不強(qiáng)。建國以后，我國的會計規(guī)范就采取制度的形式。在這些制度中，既有詳細(xì)的操作規(guī)范，也有具體的比例數(shù)據(jù)和處理標(biāo)準(zhǔn)，會計人員只需照章執(zhí)行即可，根本用不著進(jìn)行職業(yè)判斷。所以我國的會計人員也習(xí)慣了按照會計制度的規(guī)定，亦步亦趨來處理會計業(yè)務(wù)，形成了離開具體詳細(xì)的制度就無法處理會計業(yè)務(wù)的依賴心理，面對側(cè)重于規(guī)范確認(rèn)和計量、表達(dá)更加抽象的原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則一時必將難以適應(yīng)。在這種人員素質(zhì)和職業(yè)判斷意識狀況下，建立在高度依賴會計職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則能否有效實(shí)施十分令人懷疑，其所生成的會計信息質(zhì)量也無法得到保證。

　?。ǘ┞殬I(yè)道德水準(zhǔn)不高

　　正如前文所述，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則是以高質(zhì)量的會計職業(yè)判斷為基礎(chǔ)的，而會計職業(yè)判斷又是技術(shù)方法和理念并重的，如果說豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)是形成高質(zhì)量職業(yè)判斷的必要條件，那么高水準(zhǔn)的職業(yè)道德則是基本的前提。而我國由于受產(chǎn)權(quán)機(jī)制的制約，會計人員與企業(yè)的經(jīng)營者同屬企業(yè)管理人員，其根本利益是一致的，而且會計人員的工資、待遇等均由經(jīng)營者決定，在這種情況下，會計人員為了維護(hù)自身利益，勢必會作出有利于經(jīng)營者的職業(yè)判斷，從而損害投資者的利益。而對經(jīng)營者來講，由于受利益的驅(qū)使，往往有進(jìn)行盈余管理的強(qiáng)烈動機(jī)。對于他們來講，職業(yè)判斷的自由度越大，越利于他們進(jìn)行會計操縱。他們往往指使會計人員利用這種自由度肆意操縱利潤。在我國也有不少這方面的先例。如前幾年的債務(wù)重組和非貨幣性交易準(zhǔn)則，就有很多上市公司利用公允價值的判斷空間任意調(diào)節(jié)利潤；再如目前要求公司計提的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也正因其有著巨大的判斷空間而被上市公司利用到了極致，尤其是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由于高度依賴會計人員的職業(yè)判斷，于是缺乏職業(yè)道德的會計人員往往不顧企業(yè)的實(shí)際情況，而是根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的意圖來確定是否計提以及計提的金額，所以會出現(xiàn)有的ST公司不良資產(chǎn)達(dá)到了2066%，卻沒有絲毫的減值準(zhǔn)備；而有的公司一計提便達(dá)到了不可思議的近十億的虧損，不但所有的不利因素都在該年的計提中消化掉了，就連以前無處擺的爛賬也可以趁此機(jī)會處理掉。在這種情況下，職業(yè)判斷已完全背離了規(guī)則制定者的初衷，非但沒有增加會計信息的相關(guān)性和可靠性，反而成了某些公司操縱利潤的最有力的工具。試想，在這種職業(yè)道德水準(zhǔn)不高的情況下，高度依賴職業(yè)判斷所生成的財務(wù)信息將是何等堪憂。

　?。ㄈ嬄殬I(yè)界的風(fēng)險過低

　　與規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則相比，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則必然是高度簡化，同時也是高度靈活的。在具體執(zhí)行時如果出現(xiàn)一些特殊事項(xiàng)或有爭議的事項(xiàng)，主要依賴職業(yè)判斷。簡化會計準(zhǔn)則，讓會計人員擁有較大的職業(yè)判斷權(quán)力，看起來是解決財務(wù)欺詐的有效方案，但實(shí)際上是將最后的風(fēng)險全部交給了會計職業(yè)界。很顯然，會計人員事后很難解釋他們在履行職業(yè)判斷時是否真正秉承為了公眾利益這一原則。但如果無法證明這一點(diǎn)他們必然應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。在美國這樣一個訴訟成風(fēng)的社會里，會計職業(yè)界所承擔(dān)的法律責(zé)任和潛在風(fēng)險有上升的趨勢。比如，美國在安然事件后通過了一項(xiàng)“保護(hù)投資者免受公司詐騙的傷害并由公司領(lǐng)導(dǎo)人承擔(dān)責(zé)任”的法律。2002年6月美國司法局以作假賬罪逮捕了阿德爾菲亞通信公司五名高級職員，2002年8月，又以欺詐罪逮捕了世界通信公司的首席財務(wù)官斯科特。薩利文和審計官，2003年3月，虛構(gòu)25億美元利潤的南方保健的CFO歐文斯因不愿意繼續(xù)在虛假報表上簽字和按薩班斯———奧克利斯法案的要求宣誓而投案自首，繼而被SEC起訴。與美國會計職業(yè)界所面臨的過重的訴訟風(fēng)險對比，我國會計職業(yè)界的法律責(zé)任和風(fēng)險過低。雖說新修訂的《會計法》對違法行為規(guī)定了明確的懲治措施，但在真正的實(shí)施過程中有關(guān)會計人員執(zhí)業(yè)風(fēng)險的法律體系仍不完善。一方面對承擔(dān)會計法律責(zé)任的主體界定不嚴(yán)密，對各種違法行為沒有可操作性的法律解釋。如法律規(guī)定了對虛假財務(wù)報告的處罰，但對于什么是虛假財務(wù)報告卻缺少明確的界定。所以大部分會計人員認(rèn)為由于會計職業(yè)判斷的大量存在而導(dǎo)致的財務(wù)報告與事實(shí)不符不應(yīng)視為違法行為。另一方面，我國的相關(guān)法律體系中也缺少對民事責(zé)任的界定，在現(xiàn)實(shí)操作中，對民事責(zé)任的追究非常弱化。所有這些都很容易導(dǎo)致會計人員地進(jìn)行職業(yè)判斷時毫無顧忌，而這樣的直接后果便是導(dǎo)致會計信息的質(zhì)量低下。

　　三、基于會計職業(yè)判斷的會計準(zhǔn)則制定模式

　　雖然目前美國國會，SEC，F(xiàn)ASB都表現(xiàn)出了強(qiáng)烈的從規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變的愿望，但對于我國是否也要完全遵循原則導(dǎo)向，我們認(rèn)為現(xiàn)在下這樣的結(jié)論未免有點(diǎn)輕率。正如上文所述，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則是以高質(zhì)量的會計職業(yè)判斷為基礎(chǔ)的，但這里有兩個問題。一方面會計職業(yè)判斷有其固有的限制。因?yàn)闀嬄殬I(yè)判斷都具有強(qiáng)烈的主觀性，即使同一專業(yè)人士對類似的案件不可能保證每一次都能作出相同的判斷，而且對同一類業(yè)務(wù)也有可能存在不同的判斷，這樣就有可能損害財務(wù)信息的一貫性和可比性，甚至?xí)霈F(xiàn)濫用職業(yè)判斷的情形。另一方面，從上文所述我國的會計職業(yè)判斷水平和環(huán)境來講，當(dāng)會計職業(yè)判斷與經(jīng)營者的目標(biāo)不一致時，會計職業(yè)判斷很可能失效。因?yàn)楫?dāng)會計職業(yè)判斷的結(jié)果對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響且與經(jīng)營者的目標(biāo)不一致時，會計職業(yè)判斷很可能會讓位于經(jīng)營者經(jīng)營目標(biāo)的需要。這樣準(zhǔn)則中需進(jìn)行職業(yè)判斷的條款就不能有效的執(zhí)行，從而嚴(yán)重的影響財務(wù)信息的相關(guān)性和可比性。我國對于公允價值超前性的運(yùn)用就是一個很好的例子。因此，基于上述原因，我們認(rèn)為原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則雖說在理論上具有一定明顯的優(yōu)勢，但是，我們應(yīng)該清楚地認(rèn)識到這種方法的應(yīng)用基礎(chǔ)是建立在高質(zhì)量的職業(yè)判斷和完備的法律體系之上的。而我國目前無論是從會計人員的素質(zhì)方面，還是從法律環(huán)境方面考慮，我國還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不具備全面實(shí)行原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的條件。如果盲目實(shí)行這種轉(zhuǎn)換，必將影響會計信息的質(zhì)量，甚至可能影響我國脆弱的資本市場的健康發(fā)展。因此最好的方式是兩者兼顧。一方面完善我國的基本會計準(zhǔn)則，形成我國的財務(wù)會計概念框架，并以此概念框架為指導(dǎo)制定出高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則；另一方面在準(zhǔn)則之外頒布指南對相對簡潔的會計準(zhǔn)則進(jìn)行進(jìn)一步的解釋以照顧現(xiàn)階段我國會計人員的需要，但需把握好一個度。正如美國會計學(xué)會主席VILSON在我國演講時所指出的：原則和規(guī)則都需要，關(guān)鍵是確定原則和規(guī)則各占多少比例，如何達(dá)到平衡。例如在高速公路上，僅僅作出不準(zhǔn)開快車的原則是不夠的，但是如果要具體規(guī)定晴天、雨天、下雪天和有霧天的行車速度，并且對不同等級的公路規(guī)定不同的速度，規(guī)則可能就不勝其煩，誰也記不住，監(jiān)管反而失效。

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