摘　要：傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式中都特別強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則的突出地位，因而有了原則導(dǎo)向（或基礎(chǔ)）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式、規(guī)則導(dǎo)向（或基礎(chǔ)）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式以及安然等財(cái)務(wù)欺詐案件后美國(guó)目標(biāo)（實(shí)際是概念）導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的說(shuō)法。通過(guò)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的反思，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則不應(yīng)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向或基礎(chǔ)，而是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系的構(gòu)成要素。在本文中，我們對(duì)其各自的含義界定和功能定位進(jìn)行初步探討，旨在為建立我國(guó)的會(huì)計(jì)概念框架，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系提供理論參考。

　　一、引言

　　隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，加入世貿(mào)組織后國(guó)際化進(jìn)程的加快，市場(chǎng)開放程度的進(jìn)一步增強(qiáng)，資本市場(chǎng)發(fā)育過(guò)程中不可避免的各種財(cái)務(wù)問題的出現(xiàn)，迫切需要完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范。另一方面，我國(guó)二十余年會(huì)計(jì)改革的成就，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸為廣大會(huì)計(jì)人員和社會(huì)各界所接受，為我國(guó)建立并實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)，加速會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定步伐，建立完整體系的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大好時(shí)機(jī)已經(jīng)到來(lái)。然而，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，有必要厘清會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)規(guī)則三者的關(guān)系，使新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做到體系完整、規(guī)范準(zhǔn)確、方便操作、經(jīng)濟(jì)實(shí)用。

　　在以往的會(huì)計(jì)理論研究文獻(xiàn)中，會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中出現(xiàn)頻率極高的三個(gè)基本范疇。特別是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的討論中，各自作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向或基礎(chǔ)而成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的標(biāo)志。一般地認(rèn)為，在國(guó)際上存在兩種不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式：一是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）采取的是以規(guī)則為導(dǎo)向（基礎(chǔ)）的準(zhǔn)則制訂模式。二是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC，2001年被IASB所取代）和英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASC）采取的以原則為導(dǎo)向（基礎(chǔ)）的準(zhǔn)則制訂模式。進(jìn)入新世紀(jì)，安然等一系列美國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)丑聞事件的出現(xiàn)，在美國(guó)會(huì)計(jì)界引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的反思。反思的直接結(jié)果是，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《2002薩班斯-奧克斯利法》第108節(jié)第4小節(jié)呼吁證券交易委員會(huì)（SEC）著手研究美國(guó)以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。[1]要求SEC對(duì)采用原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的可行性進(jìn)行研究，并在2003年7月前提交有關(guān)的研究結(jié)果。SEC不辱使命，于2003年7月25日完成并公布了《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系研究》的研究報(bào)告。在該報(bào)告中，他們?yōu)榱税褜?duì)原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的看法與別人的區(qū)別開來(lái)，而把它叫做“目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定”。同時(shí)還認(rèn)為“此準(zhǔn)則還應(yīng)符合并且來(lái)源于具有一致性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?！币虼?，“目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”實(shí)際上也就是“以概念為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。

　　正是會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式中的標(biāo)志性作用的突出，而忽視了對(duì)其本身的認(rèn)識(shí)及其三者關(guān)系的研究。我們認(rèn)為，既然會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則在不同的準(zhǔn)則制定模式中都可以用來(lái)作為“導(dǎo)向”或“基礎(chǔ)”，并且，原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都存在致命的硬傷和不足，這已為實(shí)際應(yīng)用效果和諸多研究成果所驗(yàn)證，以概念為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否克服它們的缺陷還有待實(shí)務(wù)的檢驗(yàn)。因此，應(yīng)該將會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則置身于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架之內(nèi)，正確定位各自的功能作用，三者都作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成要素之一，共同構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的完整體系，是解決現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧此失彼，難以應(yīng)付環(huán)境變化的有效途徑。

　　二、會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則的界定及其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的功能

　　如上所述，會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向或基礎(chǔ)的身份出現(xiàn)，這既扭曲了它們?cè)跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系中應(yīng)有的地位和作用，也造成了人們對(duì)它們認(rèn)識(shí)上的混亂，很有必要對(duì)它們作出合理而準(zhǔn)確的界定。并且，這種界定是建立在會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則都是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成要素的假設(shè)基礎(chǔ)上。這一假設(shè)是必要的，這是因?yàn)椋簩?duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識(shí)雖然有技術(shù)規(guī)范觀、經(jīng)濟(jì)后果觀和政治程序觀，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范的重要依據(jù)，就其作用而言，湯云為、錢逢勝認(rèn)為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范是從技術(shù)角度對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理提出的要求。之所以稱其為技術(shù)性的，是因?yàn)榇祟愐?guī)范都是針對(duì)每一具體項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告作出的。”[2]因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)技術(shù)方面法律規(guī)范的性質(zhì)。事實(shí)上，在歐洲國(guó)家就有將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入法律規(guī)范體系的慣例。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有規(guī)范會(huì)計(jì)事務(wù)的法律的性質(zhì)，那么，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就可以借鑒有關(guān)法律規(guī)范制定的做法。

　　在法律界通常按法律構(gòu)成要素的功能不同分為法律規(guī)則、法律原則和法律概念。如“對(duì)民法的構(gòu)成要素，可按其不同的功能分為民法規(guī)則、民法原則、民法概念三類?！盵3]由此可見，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)概念可以看作是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的共同構(gòu)成要素，而不應(yīng)將其中的某一個(gè)獨(dú)立出來(lái)作為導(dǎo)向（或基礎(chǔ)）。對(duì)它們可分別作如下界定：

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)概念

　　在會(huì)計(jì)理論研究中與“概念”相聯(lián)系，出現(xiàn)頻率最高的是“會(huì)計(jì)概念框架”或“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”，其主要原于對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的介紹。

　　目前學(xué)術(shù)界較為流行的概念框架涵義是由FASB所作出的界定：概念是一部憲法（Constitution），是一套由互相關(guān)聯(lián)之目標(biāo)與基本概念所構(gòu)成的內(nèi)在一致之體系。[4]單純的對(duì)會(huì)計(jì)概念本身作出解釋的并不多見。

　　于玉林教授認(rèn)為“會(huì)計(jì)概念是反映會(huì)計(jì)領(lǐng)域客觀事物特有屬性的思維形式?！盵5]這種解釋與本文要闡明的作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成要素的會(huì)計(jì)概念的涵義似乎難以一致，因而，不可直接借用。

　　那么，如何界定會(huì)計(jì)概念的定義呢？我們認(rèn)為會(huì)計(jì)概念是將會(huì)計(jì)所涉及的事物加以概括而形成的權(quán)威性范疇。會(huì)計(jì)概念不同于會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)原則，不具有會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)原則那樣的規(guī)范意義。但是會(huì)計(jì)概念仍然是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可或缺的構(gòu)成要素。會(huì)計(jì)概念是概括會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)規(guī)則或原則的工具。

　　如不掌握會(huì)計(jì)各概念的內(nèi)涵和外延，我們就不能正確地理解會(huì)計(jì)的規(guī)則、原則及其體系。因此，在研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本體時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)概念的研究也應(yīng)給予應(yīng)有的重視，美國(guó)FASB對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究可以說(shuō)是這方面的表率。在表現(xiàn)形式上，會(huì)計(jì)概念通常用一個(gè)簡(jiǎn)單、明了的術(shù)語(yǔ)來(lái)表達(dá)。這種表達(dá)會(huì)計(jì)概念的術(shù)語(yǔ)，雖然有取之于日常用語(yǔ)的，也有南會(huì)計(jì)學(xué)家們精心創(chuàng)造的。但是在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)發(fā)展中，會(huì)計(jì)中的許多概念都賦予了特殊含義，必須按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)學(xué)賦予它的特殊含義來(lái)理解。會(huì)計(jì)概念是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的技術(shù)成分，具有以下意義：

　?。?）在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上，會(huì)計(jì)概念是構(gòu)筑會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)原則有機(jī)聯(lián)系起來(lái)，避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容重復(fù)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)明扼要的工具，特別是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，如果沒有一系列會(huì)計(jì)概念作為其編制的工具，簡(jiǎn)直是不敢想象的。

　　（2）在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上，會(huì)計(jì)概念是引導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者用來(lái)尋找規(guī)則的指引。在會(huì)計(jì)中，任何會(huì)計(jì)概念都有著與之相關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)規(guī)則或會(huì)計(jì)原則。在會(huì)計(jì)處理和報(bào)表編制中，只要我們能將交易或事項(xiàng)歸入某個(gè)會(huì)計(jì)概念，相關(guān)的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)規(guī)則或會(huì)計(jì)原則即可予以適用。

　?。?）在會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)與研究上，會(huì)計(jì)概念是打開會(huì)計(jì)大門，進(jìn)入會(huì)計(jì)殿堂的鑰匙。會(huì)計(jì)是一個(gè)演繹的邏輯體系。其體系的構(gòu)筑，相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)原則的溝通，都是通過(guò)會(huì)計(jì)概念來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，當(dāng)我們運(yùn)用邏輯演繹方法，由一般到具體步步研習(xí)會(huì)計(jì)時(shí)，無(wú)論我們的研習(xí)工作進(jìn)入到那一個(gè)階段或邏輯層次，我們首先面臨的都是一個(gè)個(gè)會(huì)計(jì)概念，必須從研究這些會(huì)計(jì)概念入手，才能展開我們的研習(xí)工作。

　　（二）會(huì)計(jì)原則

　　“原則”一詞，在語(yǔ)義上含有“開始、起源、出發(fā)點(diǎn)、基礎(chǔ)”等一類的含義。對(duì)什么是會(huì)計(jì)原則，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論研究文獻(xiàn)中并沒有確切的解釋和準(zhǔn)確的定義。并且會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還常常混用，相互被用來(lái)解釋對(duì)方。如葛家澍、林志軍認(rèn)為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（CAAP）的主要內(nèi)容是由規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告方法程序的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)則所構(gòu)成。[6]還有人說(shuō)“會(huì)計(jì)規(guī)則是指規(guī)范會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露的法律規(guī)章制度以及各種相關(guān)的準(zhǔn)則?！盵7]同時(shí)還認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)法》等。由此可見，對(duì)會(huì)計(jì)原則的現(xiàn)有解釋是較為混亂的，很難找到一個(gè)準(zhǔn)確和確切的定義。在此，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)原則是指可以作為會(huì)計(jì)規(guī)則基礎(chǔ)、本源、出發(fā)點(diǎn)的具有綜合性、抽象性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原理和假設(shè)。較之會(huì)計(jì)規(guī)則，會(huì)計(jì)原則既無(wú)假定條件的規(guī)定，也無(wú)具體準(zhǔn)則效果的規(guī)定，顯得十分抽象。對(duì)具體交易事項(xiàng)的準(zhǔn)則適用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的原則不象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)則那樣具有明確的針對(duì)性。因此會(huì)計(jì)原則的規(guī)范意義不是微觀上的，而是宏觀上的。會(huì)計(jì)原則的宏觀規(guī)范意義在于，它指導(dǎo)和協(xié)調(diào)全部會(huì)計(jì)事務(wù)或某一方面的會(huì)計(jì)事務(wù)的準(zhǔn)則調(diào)整機(jī)制，確定處理某類會(huì)計(jì)問題的基本方針。

　　會(huì)計(jì)原則也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要構(gòu)成要素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能在于縮小不同會(huì)計(jì)主體之間會(huì)計(jì)處理和報(bào)表編制的程序和方法的差異，確保企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)與公允”，提高可比性，最終達(dá)到投資者及企業(yè)其他利益相關(guān)者得到有用的信息以資決策的目的。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)社會(huì)化程度的提高，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，制度創(chuàng)新、管理創(chuàng)新和業(yè)務(wù)創(chuàng)新層出不窮，會(huì)計(jì)所面對(duì)的是紛繁復(fù)雜，千奇百怪的經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)（交易或事項(xiàng)）。在這萬(wàn)花筒般變幻莫測(cè)的世界，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則絕不能只是一些簡(jiǎn)單規(guī)則的羅列。為處理難以預(yù)料的新奇交易或事項(xiàng)，準(zhǔn)則的制定者必然運(yùn)用歸納的邏輯方法，從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)規(guī)則中引申出一些抽象的會(huì)計(jì)原則，作為會(huì)計(jì)師進(jìn)行推理的出發(fā)點(diǎn)，以求得解決新奇交易或事項(xiàng)的新規(guī)則。會(huì)計(jì)原則作為宏觀上的指導(dǎo)原則，較之會(huì)計(jì)規(guī)則具有穩(wěn)定性強(qiáng)、覆蓋面寬等優(yōu)點(diǎn)，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既不能沒有具體的規(guī)則，也不能沒有抽象的原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了具體的規(guī)則，使會(huì)計(jì)師運(yùn)用形式邏輯的方式對(duì)號(hào)入座式地適用于常見的交易事項(xiàng)，才能保證會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了抽象的原則，使會(huì)計(jì)師運(yùn)用辯證邏輯的方法創(chuàng)造性地適用于新奇交易事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能以不變應(yīng)萬(wàn)變，具有較強(qiáng)的適應(yīng)性。

　　對(duì)會(huì)計(jì)原則的性質(zhì)和意義，我們可以從以下幾個(gè)方面觀察：（1）從科學(xué)角度觀察，會(huì)計(jì)原則是運(yùn)用哲學(xué)的、經(jīng)濟(jì)學(xué)的、社會(huì)學(xué)的、法學(xué)的研究方法研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所發(fā)現(xiàn)的原理；（2）從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度觀察，會(huì)計(jì)原則是約束企業(yè)會(huì)計(jì)行為，規(guī)范會(huì)計(jì)處理和報(bào)表編制的程序和方法的使用的一般準(zhǔn)則；（3）從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定角度觀察，會(huì)計(jì)原則是制定具體會(huì)計(jì)規(guī)則，規(guī)定具體會(huì)計(jì)方法、程序的基礎(chǔ)和指導(dǎo)方針；（4）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任歸責(zé)的角度觀察，會(huì)計(jì)原則既是對(duì)會(huì)計(jì)簽證活動(dòng)進(jìn)行宏觀控制、檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽證是否公正、應(yīng)否承擔(dān)審計(jì)過(guò)失責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、法官等面對(duì)新奇交易事項(xiàng)，運(yùn)用邏輯推理方法進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)簽證活動(dòng)和會(huì)計(jì)司法活動(dòng)，填補(bǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞，克服會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)則欠缺的工具。

　?。ㄈ?huì)計(jì)規(guī)則

　　會(huì)計(jì)規(guī)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最基本的構(gòu)成要件，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最適用和具體的實(shí)體部分。借用美國(guó)學(xué)者龐德對(duì)法律規(guī)則的看法，法律規(guī)則為法律中最純正的部分，“逐條均為司理直道而設(shè)”，“不但為公共法庭所承認(rèn)，復(fù)為法庭所施行。”[8]可以類比出會(huì)計(jì)規(guī)則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的功能，它亦應(yīng)逐條均為規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告而設(shè)，不但為全部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者所承認(rèn)，復(fù)為他們所執(zhí)行。

　　但是，對(duì)如何界定會(huì)計(jì)規(guī)則，由于如上述關(guān)于會(huì)計(jì)原則認(rèn)識(shí)的相同原因，目前亦沒有一個(gè)準(zhǔn)確而明晰的解釋。我們認(rèn)為，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成要素之一的會(huì)計(jì)規(guī)則是針對(duì)具體會(huì)計(jì)問題所作出的具體的準(zhǔn)則規(guī)定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要作用在于，盡可能縮小會(huì)計(jì)處理方法和報(bào)表編制程序的差異，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的“真實(shí)與公允”，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要起到這一作用，必然要以會(huì)計(jì)規(guī)則作為它的核心部分（或核心內(nèi)容）。與會(huì)計(jì)原則相比，會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（交易或事項(xiàng)）的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告以及特殊問題的處理具有直接的針對(duì)性，既是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)處理和編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告資料的“真實(shí)與公允性”作出鑒定的直接依據(jù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者可按對(duì)號(hào)入座式的形式邏輯的推論方法（大前提、小前提、結(jié)論）直接適用于個(gè)別的、具體的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。例如，會(huì)計(jì)人員在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整時(shí)，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》所列示的需要調(diào)整的情形（大前提）：?。?）以證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損；　（2）銷售退回；?。?）已確定獲得或支付的賠償。資產(chǎn)負(fù)債表編報(bào)過(guò)程中或注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中（資產(chǎn)負(fù)債表日后）所獲得的新的或進(jìn)一步的，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)的證據(jù)（小前提）。將大小前提相對(duì)照，得出是否進(jìn)行調(diào)整的決定（結(jié)論），就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中具體會(huì)計(jì)規(guī)則的運(yùn)用。

　　三、會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的結(jié)構(gòu)地位

　　從以上對(duì)會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則的界定及其功能的討論中我們可以得出三者是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成要素的結(jié)論。但是，又必需指出，三者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并不是等量齊觀、雜亂無(wú)章的，它們之間有著密切的內(nèi)在邏輯關(guān)系，形成一個(gè)結(jié)構(gòu)完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　所謂結(jié)構(gòu)，是指形成整體的各要素之間的相互關(guān)系，即各要素如何相互聯(lián)結(jié)、相互依賴，構(gòu)成一個(gè)完整、嚴(yán)密的體系。體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)上就是會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則三要素如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中排列，以何種方式出現(xiàn)？

　　講到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)，傳統(tǒng)上一般都是從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成形式上去認(rèn)識(shí)，從而忽視了對(duì)其本體構(gòu)成基本要素的有機(jī)結(jié)合體的認(rèn)識(shí)。這種形式上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，從世界范圍內(nèi)來(lái)看，主要有兩種模式。

　　一種是采取形成結(jié)構(gòu)的方式，如日本的《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》就分成一般原則、收益表原則和資產(chǎn)負(fù)債表原則三部分，具有明顯的結(jié)構(gòu)特征，我國(guó)臺(tái)灣省的準(zhǔn)則也有類似的結(jié)構(gòu)安排；另一種是不分層次結(jié)構(gòu)，按照每個(gè)專題分別制定。采用這種方式的有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》以及英國(guó)的《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告》。在國(guó)內(nèi)部分學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)的認(rèn)識(shí)更是直觀地從其組成部分的形式上去劃分。如趙西卜在論述我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)時(shí)就是采用寫實(shí)的手法來(lái)表現(xiàn)的，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）的“主要內(nèi)容包括總則、一般原則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、費(fèi)用、利潤(rùn)、財(cái)務(wù)報(bào)告和附件等，共10章56條?！薄按蟛糠謺?huì)計(jì)準(zhǔn)則（具體準(zhǔn)則）基本上由四部分組成，包括引言、定義、正文和附件。”[9]

　　隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，各國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中呈現(xiàn)這樣一種趨勢(shì)，即普遍關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)和內(nèi)在邏輯問題。這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的新趨勢(shì)，目的旨在克服傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的一些重要的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)往往觀點(diǎn)不一，甚至于相互抵觸，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂，以及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)烈批評(píng)的缺陷。

　　其最早付諸行動(dòng)的當(dāng)推美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）20世紀(jì)70年代對(duì)會(huì)計(jì)概念框架的研究，并以1976年12月2日頒布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與涵義》為研究成果的標(biāo)志。從上述對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成要素的分析可知，會(huì)計(jì)概念框架顯然是會(huì)計(jì)概念的集成及理論詮釋。對(duì)于會(huì)計(jì)概念框架在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系中的安排，國(guó)際通行的作法是將其獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而專門頒布。其原因在于，從功能上看。

　　一般認(rèn)為會(huì)計(jì)概念框架是“構(gòu)成新的會(huì)計(jì)慣例和評(píng)價(jià)舊的會(huì)計(jì)慣例基礎(chǔ)的理論原理體系?！盵10]從性質(zhì)上看，則普遍認(rèn)為“（編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的）框架本身不是（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)處理的選擇上也沒有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）授予的權(quán)威性或明確表示的地位?！盵11]正因如此，美、英等國(guó)，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，都把概念框架作為一份（或一系列）單獨(dú)的會(huì)計(jì)文件獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行公布的，只不過(guò)各國(guó)對(duì)概念框架的稱呼不一樣，如美國(guó)稱之為《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念報(bào)告》，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)稱之為《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》。在獨(dú)立頒布概念框架模式下形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系是：會(huì)計(jì)概念是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要構(gòu)成要素，但不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)體的組成部分；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)體組成部分是會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條文的編制中又離不開會(huì)計(jì)概念這一理論工具的運(yùn)用。這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式的好處在于：首先，會(huì)計(jì)概念框架為溝通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了橋梁和紐帶，它對(duì)各層次、各類型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起統(tǒng)馭作用，使各部分之間形成聯(lián)接關(guān)系，有助于各層次、部分間相互制約、相互印證，避免由于各自相互獨(dú)立，互不牽連而形成的錯(cuò)誤和疏漏，可以提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和邏輯的嚴(yán)密性。其次，有助于解決企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)多樣性和多變性與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有相對(duì)穩(wěn)定性的矛盾。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是不斷補(bǔ)充，不斷完善，由簡(jiǎn)單到復(fù)雜的過(guò)程。因?yàn)?，從時(shí)間進(jìn)程看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能適應(yīng)任一時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，特別是針對(duì)某一特定業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更是如此。那么，在會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則構(gòu)成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系指引下，會(huì)計(jì)人員在制定示范會(huì)計(jì)核算制度時(shí)，可以根據(jù)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)原則的精神，在會(huì)計(jì)概念理論和會(huì)計(jì)原則的指導(dǎo)下，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法，設(shè)計(jì)出適用的會(huì)計(jì)核算程序，這樣會(huì)有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)模式，從大方向上借用的是美國(guó)模式，同時(shí)也是國(guó)際上流行的“概念框架”模式。因?yàn)槠毡檎J(rèn)為，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）具有會(huì)計(jì)概念框架的作用，或者說(shuō)類似于國(guó)際上的會(huì)計(jì)概念框架。但不同的是，在我國(guó)是將會(huì)計(jì)概念要素納入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中去，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分之一，而不象英美等國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣以單獨(dú)公布會(huì)計(jì)概念框架的形式出現(xiàn)。

　　因而形成獨(dú)具特色的包含基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩層次結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式的好處在于：首先，它巧妙地解決了在我國(guó)目前法制環(huán)境下，由政府部門制訂頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為部門規(guī)章，納入會(huì)計(jì)法規(guī)體系，要遵循法規(guī)制定的程序、方法、規(guī)則以及行文習(xí)慣等，與會(huì)計(jì)概念框架是一種理論，注重原理的闡述，內(nèi)容復(fù)雜、冗長(zhǎng)的矛盾。其次，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)概念對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行指導(dǎo)作用的權(quán)威性，即它將會(huì)計(jì)概念的間接指導(dǎo)變成了直接的規(guī)范，為會(huì)計(jì)人員面對(duì)不斷出現(xiàn)的新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理在選擇會(huì)計(jì)方法、設(shè)計(jì)程序方案時(shí)提供了直接的法律依據(jù)。而一般認(rèn)為會(huì)計(jì)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的指導(dǎo)只有在當(dāng)沒有任何權(quán)威性準(zhǔn)則公告所規(guī)范的新問題出現(xiàn)時(shí)，才可為這些新問題的處理提供參考性框架。再次，會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容的準(zhǔn)則化有助于克服會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相互脫節(jié)的弊端。會(huì)計(jì)概念框架在一般情況下都是以理論的身份出現(xiàn)，對(duì)于廣大會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者而言，由于缺乏對(duì)理論的全面了解而常常蒙上一層神秘的面紗。而會(huì)計(jì)概念的準(zhǔn)則化、條文化則使其容易為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者所接受，大大縮短了理論與實(shí)務(wù)的距離。因此，我國(guó)采用基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩層次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成要素-會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則溶為一體，既是現(xiàn)實(shí)的選擇，也有其特有的優(yōu)點(diǎn)。然而，這種結(jié)構(gòu)模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有其缺陷，其最大的缺陷是：將會(huì)計(jì)概念框架以準(zhǔn)則的身份出現(xiàn)削弱了它的理論性，不能發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和使用起全面的理論指導(dǎo)作用。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》　（基本準(zhǔn)則）中包括了會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素等內(nèi)容，是以簡(jiǎn)明扼要的法規(guī)條文形式來(lái)表述會(huì)計(jì)學(xué)中這些會(huì)計(jì)概念，使其理論性大打折扣。這是因?yàn)?，?huì)計(jì)假設(shè)具有公理的性質(zhì)，它反映了會(huì)計(jì)核算的本質(zhì)規(guī)定，是會(huì)計(jì)學(xué)中的元理論，從學(xué)理上來(lái)講不能把它作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容。會(huì)計(jì)假設(shè)作為高度抽象的概念，對(duì)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范作用是其具體表現(xiàn)作用，雖列入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，但這已不是會(huì)計(jì)學(xué)中的會(huì)計(jì)假設(shè)了。如貨幣計(jì)價(jià)是四個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)之一，體現(xiàn)在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，就是要求人民幣計(jì)價(jià)。從人民幣計(jì)價(jià)這一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)推定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包含的貨幣計(jì)量假設(shè)，往往是學(xué)者們對(duì)國(guó)家公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度詮釋的結(jié)果。應(yīng)該說(shuō)，人民幣計(jì)價(jià)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量單位，也是貨幣計(jì)量假設(shè)的內(nèi)容之一，但不是全部。而對(duì)于會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目的是對(duì)各種要素的價(jià)值予以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作出規(guī)范，這些規(guī)范是由具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)承擔(dān)的。但是，會(huì)計(jì)核算確實(shí)是以要素的明確定義為前提的。會(huì)計(jì)要素的定義具有更多的理論意義，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)要素的理論進(jìn)行單獨(dú)的研究?，F(xiàn)行的將會(huì)計(jì)要素納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)各要素的定義和計(jì)量作出規(guī)范，實(shí)在難度太大，也難以達(dá)到預(yù)期的目的。

　　據(jù)上分析，我們認(rèn)為，理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系應(yīng)該由構(gòu)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)體部分的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則與構(gòu)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非實(shí)體部分的會(huì)計(jì)概念有機(jī)結(jié)合而成。其結(jié)構(gòu)如下圖所示：

　　四、結(jié)語(yǔ)

　　在當(dāng)前我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研制環(huán)境不斷成熟的情況下，努力探求具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)概念框架以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系任重道遠(yuǎn)?？陀^地講，在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度制定中，除了相關(guān)的準(zhǔn)則、制度應(yīng)進(jìn)一步充實(shí)完善外，缺乏系統(tǒng)、全面的概念支持是其最大的薄弱環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)概念研究成果的檢驗(yàn)主要堅(jiān)持兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，一是內(nèi)容系統(tǒng)、全面，二是解釋準(zhǔn)確、明晰而權(quán)威。而對(duì)于以什么形式出現(xiàn)倒是次要的，也不一定就要照搬美國(guó)的概念框架公告的做法。此外，借鑒法學(xué)界制定和運(yùn)用法律規(guī)范中對(duì)待法律概念的做法，拿來(lái)主義，為我所用亦是不錯(cuò)的選擇。有著幾百年法律規(guī)范制定歷史的法律界并沒有專門的法律概念匯編或法律概念框架，但卻很好地解決了法律規(guī)范制定和執(zhí)行中的法律概念的運(yùn)用問題。其成功之處就在于，有一個(gè)很好的運(yùn)用法學(xué)專家工作成果的機(jī)制。尤其是判例法國(guó)家大法官的成功判例具有法律效率，權(quán)威法學(xué)家的理論成果或意見也往往成為判定新奇案件的依據(jù)就是有力的例證。因此，在會(huì)計(jì)界應(yīng)建立全面的專家支持系統(tǒng)，即不僅在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂中吸收專家參與其中，而且在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行中，以及會(huì)計(jì)涉及訴訟的解決爭(zhēng)端中也要發(fā)揮專家、學(xué)者的作用。

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