聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（The Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR；以下簡(jiǎn)稱“聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專家組”或“專家組”）第18次會(huì)議，于2001年9月10-12日在日內(nèi)瓦召開，我們作為中國(guó)政府代表參加了這次會(huì)議。會(huì)議的重點(diǎn)是討論和研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)國(guó)際指南。會(huì)議沿慣例邀請(qǐng)了經(jīng)合組織、歐盟、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等國(guó)際或地區(qū)組織的代表介紹了公司治理規(guī)范、國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定等方面的情況。會(huì)議決定，聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專家組將于明年召開的第19次會(huì)議的主題是公司治理與會(huì)計(jì)審計(jì)監(jiān)管問(wèn)題。以下重點(diǎn)就中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的背景和討論情況作一介紹，并就如何在我國(guó)開展中小企業(yè)會(huì)計(jì)研究、制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度問(wèn)題，談一些看法。

　　一、中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南項(xiàng)目的由來(lái)和進(jìn)展

　　聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專家組成立于1981年，是為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)跨國(guó)公司發(fā)展對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的需要而建立起來(lái)的。專家組成立以來(lái)，它就國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的許多重大問(wèn)題發(fā)表了若干指南和倡議，比如，國(guó)有企業(yè)改制與資產(chǎn)估價(jià)、銀行的信息披露、政府補(bǔ)助、環(huán)境會(huì)計(jì)等等，并圍繞這些指南進(jìn)行了一系列的國(guó)際協(xié)調(diào)、宣傳推廣和培訓(xùn)指導(dǎo)活動(dòng)，取得了許多積極成果，成為國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的重要的推動(dòng)力量，是目前國(guó)際上惟一一個(gè)政府間的國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)機(jī)制，受到世界各國(guó)，特別是發(fā)展中國(guó)家的廣泛歡迎。

　　在2000年7月3-5日召開的第17次會(huì)議上，專家組確定，將中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南作為第18次會(huì)議的主題。專家組充分肯定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)作為國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)的重要性，但也注意到，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上是以發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)為其服務(wù)對(duì)象的，且基本上是以上市公司和大型企業(yè)為規(guī)范對(duì)象的，而無(wú)論是在發(fā)展中國(guó)家，還是在發(fā)達(dá)國(guó)家，都存在著為數(shù)眾多的中小企業(yè)，這些企業(yè)不在或主要不在資本市場(chǎng)上籌集資金，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)沒有分離，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作相對(duì)薄弱，十分需要對(duì)其會(huì)計(jì)工作加以指導(dǎo)，但實(shí)務(wù)中恰恰缺少這樣的指導(dǎo)。專家組還注意到，在一些發(fā)達(dá)國(guó)家，如英國(guó)、澳大利亞，都先后制定了針對(duì)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)指南，加拿大也正在制定這方面的指南，但在那些同樣需要對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)加以規(guī)范和指導(dǎo)的發(fā)展中國(guó)家，卻基本上沒有這方面的規(guī)定。正是基于這樣的認(rèn)識(shí)，專家組決定立項(xiàng)研究中小企業(yè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題。

　　會(huì)上指出，擬議中的中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南應(yīng)當(dāng)具有以下特征：（1）簡(jiǎn)單、易懂，便于使用； （2）能夠提供管理信息；（3）盡可能地標(biāo)準(zhǔn)化；（4）足夠靈活，以便能夠適應(yīng)企業(yè)的成長(zhǎng)，并且提高中小企業(yè)隨著其業(yè)務(wù)的擴(kuò)張而使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的潛能； （5）兼顧納稅目的；（6）適應(yīng)中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。

　　為了推動(dòng)項(xiàng)目的進(jìn)程，專家組決定成立由23名專家組成的特設(shè)指導(dǎo)委員會(huì)，其任務(wù)是： （1）對(duì)擬采用中小企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告框架的目標(biāo)群組（即信息使用者）加以分類；（2）提出適合于不同類型的中小企業(yè)的會(huì)計(jì)和報(bào)告框架；（3）研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中可能遇到的問(wèn)題；（4）研究如何以最恰當(dāng)?shù)姆绞綕M足中小企業(yè)（包括企業(yè)所有者、管理人員和會(huì)計(jì)人員）的教育需求。特設(shè)指導(dǎo)委員會(huì)由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)、世界銀行、亞洲開發(fā)銀行、歐盟等國(guó)際組織以及各國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)組織、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、學(xué)術(shù)界以及執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師代表組成。陳毓圭同志作為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表被選為特設(shè)指導(dǎo)委員會(huì)委員。

　　根據(jù)專家組確定的工作目標(biāo)，特設(shè)指導(dǎo)委員會(huì)在過(guò)去的一年里進(jìn)行了認(rèn)真工作。采取電話、信函和電子郵件的方式進(jìn)行了磋商，于2001年5月10-11日在日內(nèi)瓦專門舉行了全體會(huì)議，完成了中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的建議稿。聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專家組這次討論的中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的草案就是在這個(gè)建議稿的基礎(chǔ)上形成的。草案的要點(diǎn)是：

　　第一，按財(cái)務(wù)報(bào)告要求，將中小企業(yè)分為三個(gè)層次：第一個(gè)層次為大的中小企業(yè)，指那些公開發(fā)行證券或關(guān)乎公眾利益的實(shí)體，以及銀行和金融機(jī)構(gòu)。第一層次的企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面遵守國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。第二個(gè)層次是指，不公開發(fā)行證券或不必向公眾提供財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)體。這些實(shí)體也許有不擔(dān)任高層管理職位的股東，通常有足以跟蹤交易和監(jiān)督信貸的內(nèi)部會(huì)計(jì)專門知識(shí)，而雇員也不止僅有幾個(gè)。這類企業(yè)采用簡(jiǎn)化的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。第三個(gè)層次是指，業(yè)主從事管理工作，只有少數(shù)雇員，規(guī)模很小。這類企業(yè)采用簡(jiǎn)化的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　第二，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，產(chǎn)業(yè)背景不同，不可能在國(guó)際層面上就不同層次的企業(yè)，規(guī)定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于中小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)交由各國(guó)根據(jù)其自身情況加以確定。

　　第三，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定，應(yīng)當(dāng)能夠隨著中小企業(yè)的發(fā)展，相應(yīng)地采用上一層次的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

　　第四，由于第二個(gè)層次采取了簡(jiǎn)化國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，因此，如何對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行簡(jiǎn)化，就成為專家組必須完成的一項(xiàng)重要工作。為此，特設(shè)指導(dǎo)委員會(huì)提出了一個(gè)包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)（財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)）、第二號(hào)（存貨）、第七號(hào)（現(xiàn)金流量表）、第八號(hào)（當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更）、第十號(hào)（資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)）、第十二號(hào)（所得稅）、第十六號(hào)（不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備）、第十七號(hào)（租賃）、第十八號(hào)（收入）、第二十號(hào)（政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助和披露）、第二十一號(hào)（匯率變動(dòng)的影響）、第二十三號(hào)（借款費(fèi)用）、第二十四號(hào)（關(guān)聯(lián)方披露）、第三十七號(hào)（準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)）、第三十八號(hào)（無(wú)形資產(chǎn)）在內(nèi)的一套國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大體構(gòu)成了簡(jiǎn)化的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?？晒┑诙哟蔚钠髽I(yè)所采用。另外，特設(shè)指導(dǎo)委員會(huì)指出，簡(jiǎn)化的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)和計(jì)量原則應(yīng)當(dāng)盡可能保留，但披露要求可以適當(dāng)刪減。

　　二、討論情況

　　會(huì)上，各國(guó)專家代表圍繞中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的必要性、中小企業(yè)的分層標(biāo)準(zhǔn)、中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的指導(dǎo)思想等問(wèn)題進(jìn)行了深入討論。簡(jiǎn)述如下。

　　第一，關(guān)于制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的緊迫性

　　聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)議秘書長(zhǎng)里庫(kù)佩羅在其致詞中說(shuō)，經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)換國(guó)家正在經(jīng)歷著深刻的變革，它面臨著發(fā)達(dá)國(guó)家和其他國(guó)家所沒有的一些特殊問(wèn)題。在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管方面，也有許多體現(xiàn)。其中，如何對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)，是當(dāng)前面臨的一個(gè)重大問(wèn)題。所以，貿(mào)發(fā)會(huì)議支持并積極推動(dòng)這項(xiàng)工作。其中之一，就是研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南，并組織會(huì)計(jì)培訓(xùn)。

　　他說(shuō)，過(guò)去20年來(lái)，國(guó)際金融市場(chǎng)發(fā)展迅猛，某一個(gè)地方的資金流動(dòng)，會(huì)影響到其他金融市場(chǎng)，所以，在國(guó)際層次上進(jìn)行合作和協(xié)調(diào)，十分必要。我們的目光不能只局限于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，而應(yīng)當(dāng)著眼于全球金融市場(chǎng)的穩(wěn)定。為此，必須改善公司的治理結(jié)構(gòu)，更好地保護(hù)小股東和債權(quán)人的利益。而傳統(tǒng)的做法是，保護(hù)大股東的利益。在這方面，經(jīng)過(guò)幾年的努力，情況有所改善，信息披露的透明度在提高。

　　中小企業(yè)發(fā)展和中小企業(yè)的會(huì)計(jì)與大企業(yè)同樣重要。目前的大型企業(yè)，20年前還是很小的企業(yè)，要增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)性，就必須充分發(fā)展中小企業(yè)。這樣才能提高一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力。正是基于這樣的考慮，我們立項(xiàng)研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題。

　　泰國(guó)代表發(fā)言強(qiáng)調(diào)說(shuō)，中小型企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題很重要，泰國(guó)政府已制定了中小企業(yè)發(fā)展政策，希望聯(lián)合國(guó)早日就中小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題提供指南。

　　加拿大代表、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)部主任大衛(wèi)。穆爾說(shuō)，中小企業(yè)會(huì)計(jì)，不僅僅是發(fā)展中國(guó)家的問(wèn)題，對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家也有同樣意義。

　　中非南非會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)代表說(shuō)，非洲國(guó)家沒有條件制定自己的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也沒有直接運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從這點(diǎn)上看，我們是支持就中小企業(yè)制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的。

　　埃塞俄比亞代表說(shuō)，發(fā)展中國(guó)家的情況應(yīng)當(dāng)受到關(guān)注，中小企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作比較薄弱，如強(qiáng)制性通過(guò)這套標(biāo)準(zhǔn)，在操作上會(huì)有一些困難。現(xiàn)在提出的草案，沒有考慮到這個(gè)因素。

　　貿(mào)發(fā)會(huì)議秘書處工作人員提出，由于中小企業(yè)資源不足，資信較低，無(wú)足夠的抵押資產(chǎn)，使得銀行承受著相當(dāng)大的信貸風(fēng)險(xiǎn)。由于不能向外部提供充分可信的信息，中小型企業(yè)籌資普遍感到困難。

　　第一次參加專家組會(huì)議的馬其頓代表說(shuō)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的取舍，取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)育程度。各國(guó)情況不同，會(huì)計(jì)信息的需求也不同。所以，要對(duì)不同類型的企業(yè)的會(huì)計(jì)政策加以協(xié)調(diào)。如何簡(jiǎn)化國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是我們專家組會(huì)議討論的重要目標(biāo)。

　　我們?cè)诎l(fā)言中介紹了中國(guó)中小企業(yè)發(fā)展的最新進(jìn)展，以及中國(guó)政府在推動(dòng)中小企業(yè)發(fā)展方面所采取的措施和政策。認(rèn)為專家工作組專門討論中小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，將為中小企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造條件。指出，針對(duì)不同規(guī)模中小企業(yè)的信息披露區(qū)別對(duì)待，符合成本效益原則。贊成由各國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)根據(jù)其自身的情況規(guī)定中小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

　　第二，關(guān)于制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的指導(dǎo)思想

　　英國(guó)代表說(shuō)，英國(guó)的企業(yè)中，95%以上都是中小企業(yè)。英國(guó)會(huì)計(jì)界一直十分重視中小企業(yè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，目前正在對(duì)幾年前所制定的中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南進(jìn)行修訂，其中涉及的一個(gè)問(wèn)題是，中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南是提供了一種選擇，還是一個(gè)強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)。專家組要考慮的問(wèn)題，同樣是，為中小企業(yè)提供一個(gè)指南，還是一套強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)。

　　泰國(guó)代表對(duì)英國(guó)代表的意見表示贊成，他們說(shuō)，專家組現(xiàn)在所搞的文本，應(yīng)當(dāng)有一個(gè)正確的定位，即不是搞一套標(biāo)準(zhǔn)，而是搞一個(gè)指南，供各國(guó)制定本國(guó)會(huì)計(jì)指南時(shí)參考。

　　馬來(lái)西亞代表說(shuō)，中小企業(yè)采用國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)存在困難，應(yīng)當(dāng)根據(jù)每個(gè)國(guó)家的自身情況加以確定，如應(yīng)當(dāng)區(qū)分上市公司和非上市公司。在馬來(lái)西亞，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要是針對(duì)股份公司的，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較接近。對(duì)于非股份公司，則不要求強(qiáng)制執(zhí)行。

　　中非南非會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)代表說(shuō)，這個(gè)指南應(yīng)當(dāng)是建議性質(zhì)的，各國(guó)還要根據(jù)其自身情況進(jìn)行加工，以適應(yīng)自己的情況。另外，直接引用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否有個(gè)法律權(quán)限問(wèn)題。對(duì)中小企業(yè)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出了割免條款，是否能為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)所接受？這個(gè)問(wèn)題需要研究。

　　新西蘭代表說(shuō)，中小企業(yè)主要是現(xiàn)金流量問(wèn)題。比如，新西蘭1998年要求中小企業(yè)提供現(xiàn)金流量表，當(dāng)時(shí)雖然有些抵觸，但是基本上已經(jīng)得到執(zhí)行。

　　俄羅斯代表針對(duì)目前的方案提出不同意見。他們說(shuō)，實(shí)際上不可能把管理信息與對(duì)外報(bào)告混在一起。傳統(tǒng)上，英美會(huì)計(jì)模式主要是針對(duì)外部持股人的。目前的方案中，第一層次的中小企業(yè)，涉及公眾利益，可以采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而第二層次的中小企業(yè)，它不涉及公眾利益，為什么要采用或借用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；既然不涉及公眾利益，就不必按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則辦。至于教育功能，似乎成本太高了。

　　約旦代表說(shuō)，要求大的中小企業(yè)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去做，標(biāo)準(zhǔn)太高了。應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本。

　　我們?cè)诎l(fā)言中指出，對(duì)于草案所劃定的第二、第三這兩級(jí)的中小企業(yè)，其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)當(dāng)更強(qiáng)調(diào)可靠性、可驗(yàn)證性，盡量避免采用公允價(jià)值、貼現(xiàn)值和未來(lái)現(xiàn)金流量這樣一些計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

　　第三，關(guān)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的基本框架

　　埃塞俄比亞代表指出，我們討論中小型企業(yè)會(huì)計(jì)，應(yīng)當(dāng)著眼于會(huì)計(jì)與稅務(wù)的協(xié)調(diào)，兩者也是可以協(xié)調(diào)的。其中，中小企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)盡量簡(jiǎn)化，象建造合同、外幣折算、現(xiàn)金流量表等是否可以直接引用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)慎重考慮，不要人為地增加中小企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

　　瑞士代表說(shuō)，對(duì)第二級(jí)企業(yè)的報(bào)告要求，是正確的。不同類型的企業(yè)，其法律地位不同，有些國(guó)家的中小企業(yè)不強(qiáng)制要求記賬，而在瑞士，企業(yè)均有責(zé)任記賬。但是，中小企業(yè)對(duì)此有不同意見。瑞士議會(huì)正在討論企業(yè)法草案，其中進(jìn)一步要求中小企業(yè)按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)記帳，小企業(yè)提出異議。特別是第二層次的企業(yè)，由于不公開發(fā)行證券，不愿對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。我們贊成聯(lián)合國(guó)制定這個(gè)中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南，但一定要能夠預(yù)見到實(shí)施中的困難。

　　我們?cè)诎l(fā)言中指出，第三級(jí)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，可以定位在稅務(wù)目標(biāo)上，采用與稅法相一致的會(huì)計(jì)政策，這樣符合成本效益原則。對(duì)于第三級(jí)企業(yè)變?yōu)榈诙?jí)企業(yè)，第二級(jí)企業(yè)變?yōu)榈谝患?jí)企業(yè)，可以認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策變更，按會(huì)計(jì)政策變更的核算原則處理。具體說(shuō)來(lái)，第二級(jí)企業(yè)變?yōu)榈谝患?jí)企業(yè)，可以按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的，作為首次執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)處理；對(duì)于第三級(jí)企業(yè)變?yōu)榈诙髽I(yè)，可以不追溯調(diào)整。

　　第四，關(guān)于中小企業(yè)的分層

　　英國(guó)代表說(shuō)，中小型企業(yè)分級(jí)困難。每個(gè)國(guó)家固然情況不同，但是，如果全部交由各國(guó)自己規(guī)定分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，也可能造成可比性問(wèn)題。

　　巴西代表對(duì)目前的三級(jí)分層法基本表示贊成。目前，不僅僅考慮中小企業(yè)現(xiàn)在的規(guī)模，也要考慮未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，在制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要為其將來(lái)發(fā)展壯大創(chuàng)造會(huì)計(jì)條件和奠定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。比如，要考慮第二類中小企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?。但是，這個(gè)方案也有缺陷，比如，有的企業(yè)本身注定是長(zhǎng)不大的，象有的零售店、藥店。

　　英國(guó)代表說(shuō)，贊成分三級(jí)。第一級(jí)直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二級(jí)企業(yè)鼓勵(lì)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，允許有一些彈性，這些企業(yè)如果不用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不利于在市場(chǎng)上建立資信。

　　印度代表說(shuō)，目前的草案依據(jù)企業(yè)是否上市、規(guī)模的大小來(lái)分級(jí)，有偏頗之處。在印度，所有公司都要公布季度、半年、一年的報(bào)告，這些報(bào)告要進(jìn)行審計(jì)。現(xiàn)在，電子技術(shù)、電子商務(wù)等新興行業(yè)的發(fā)展，使得企業(yè)規(guī)模與企業(yè)的性質(zhì)背離很大。搞電子商務(wù)，人數(shù)不多，但也可能是大企業(yè)，也可能是中小企業(yè)。所以，對(duì)于新的環(huán)境，一定要有所關(guān)注和體現(xiàn)。

　　意大利代表指出，將中小企業(yè)分為三類，并提供不同的會(huì)計(jì)要求，符合成本效益原則。

　　第五，關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取舍

　　保加利亞代表贊成草案所提出的思路，但如何對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以取舍，有自己的看法。比如，是否有必要要求中小企業(yè)執(zhí)行IAS17（租賃），就值得研究。在中小企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)很不穩(wěn)定，流動(dòng)性大，就不一定要求中小企業(yè)執(zhí)行雇員福利會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

　　保加利亞代表也指出，沒有聽到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)代表的意見，以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)考慮清楚。

　　也有代表建議將中小企業(yè)的分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)搞得再細(xì)一些，可以考慮分成五級(jí)，即將后兩類企業(yè)分別再分為兩級(jí)。

　　關(guān)于如何簡(jiǎn)化國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以適應(yīng)第二級(jí)次的中小企業(yè)的需要，我們建議：（1）對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，不再劃分調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，均作為非調(diào)整事項(xiàng)；（2）對(duì)于所得稅的核算，一律采用應(yīng)付稅款法；（3）對(duì)于或有事項(xiàng)，不要求確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，可以考慮加以披露。

　　三、幾點(diǎn)體會(huì)

　　通過(guò)參加專家組和特設(shè)指導(dǎo)委員會(huì)的工作，我們對(duì)制定我國(guó)的中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，有以下一些體會(huì)。

　　第一，制定我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度十分必要

　　中小企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定中起著十分重要的作用。它已經(jīng)成為推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)繁榮的重要力量。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)中小企業(yè)占全部企業(yè)數(shù)量的 99%.中小企業(yè)為城鎮(zhèn)提供了75%的就業(yè)崗位，安置了近三億的農(nóng)村剩余勞動(dòng)力。中小企業(yè)新增就業(yè)人數(shù)已占全部工業(yè)新增人數(shù)的70%，實(shí)現(xiàn)的銷售額和工商稅收分別占全部工業(yè)企業(yè)的60%和45%.

　　但是，中小企業(yè)發(fā)展面臨的問(wèn)題，也不容忽視。比如，設(shè)備陳舊、技術(shù)落后的問(wèn)題，科技投入有限、競(jìng)爭(zhēng)能力不足的問(wèn)題，市場(chǎng)需求不旺、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)無(wú)序的問(wèn)題，社會(huì)負(fù)擔(dān)過(guò)重的問(wèn)題，資信水平低、籌資困難的問(wèn)題，等等。

　　對(duì)于中小企業(yè)存在的上述問(wèn)題，已經(jīng)引起了政府部門的高度重視，就促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展，提出了一系列政策意見。早在1998年底的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議和全國(guó)經(jīng)貿(mào)工作會(huì)議上，就提出了開展中小企業(yè)信用擔(dān)保試點(diǎn)的要求；1999年6月14日，國(guó)家經(jīng)貿(mào)委發(fā)布《關(guān)于建立中小企業(yè)信用擔(dān)保體系試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》； 2000年8月24日，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了《國(guó)家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于鼓勵(lì)和促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的若干政策意見》；國(guó)家經(jīng)貿(mào)委于2001年3月5日發(fā)布了《關(guān)于建立全國(guó)中小企業(yè)信用擔(dān)保體系有關(guān)問(wèn)題的通知》。國(guó)家經(jīng)貿(mào)委和財(cái)政部等10部門提出了《關(guān)于加強(qiáng)中小企業(yè)信用管理工作的若干意見》。在2001年8月召開的亞太經(jīng)合組織中小企業(yè)部長(zhǎng)會(huì)議上，在討論到中小企業(yè)目前面臨的主要問(wèn)題時(shí)，人們也普遍將籌資困難作為阻礙中小企業(yè)發(fā)展的一個(gè)突出問(wèn)題。目前，全國(guó)人大已于 1999年4月立項(xiàng)，由財(cái)經(jīng)委員會(huì)負(fù)責(zé)起草《中小企業(yè)促進(jìn)法》，今年12月提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議。

　　正如前述，中小企業(yè)發(fā)展面臨的問(wèn)題很多，其中至為重要的是其資金實(shí)力弱，籌資能力差，導(dǎo)致創(chuàng)新能力和發(fā)展能力不足。要解決這個(gè)問(wèn)題，很重要的一條，就是通過(guò)會(huì)計(jì)規(guī)范和會(huì)計(jì)指導(dǎo)，在中小企業(yè)普遍建立起簡(jiǎn)便有效的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督系統(tǒng)，向社會(huì)，特別是信用部門提供真實(shí)可信的信息，從而逐步提高中小企業(yè)的資信水平，以全新的形象出現(xiàn)在金融市場(chǎng)上。從這個(gè)意義上講，在中國(guó)制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度、全面規(guī)范和指導(dǎo)中小企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)的當(dāng)務(wù)之急。

　　第二，我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的步伐，在許多領(lǐng)域，包括中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度在內(nèi)，與國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展同步

　　我國(guó)目前仍然處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制正在逐步確立和完善。會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)也正處于完善和發(fā)展中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)發(fā)布的一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于我們還沒有類似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生，或采用環(huán)境不同，目前還沒有制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是，我們也高興地看到，我們目前在會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)過(guò)程中所關(guān)注的許多領(lǐng)域，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾乎是同步的。最為明顯的，就是中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面，除了英國(guó)、澳大利亞已經(jīng)有中小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)外，包括加拿大在內(nèi)的許多國(guó)家都意識(shí)到了就中小企業(yè)會(huì)計(jì)提供指南的必要性，聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專家組、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也都正在研究制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南。我們?cè)?999年提出了制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的設(shè)想，并計(jì)劃于明年正式上馬中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度項(xiàng)目。其他象企業(yè)合并、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和完善，石油天然氣、保險(xiǎn)企業(yè)等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，等等，都有這樣的特點(diǎn)。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)程同步，可以使我們?cè)谶M(jìn)行會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)時(shí)，及時(shí)吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家的最新研究成果；另外通過(guò)深入?yún)⑴c國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程，使我們參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制定自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這兩項(xiàng)工作形成互動(dòng)關(guān)系，可以避免只是被動(dòng)地接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　為此，我們應(yīng)當(dāng)抓住機(jī)遇，充分關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)程，及時(shí)就相關(guān)議題進(jìn)行研究和立項(xiàng)，制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，充分利用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同步的機(jī)制。

　　第三，關(guān)于我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的初步設(shè)想

　　借鑒聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專家組有關(guān)中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的研究成果，結(jié)合我們對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)的初步考慮，對(duì)制定我國(guó)的中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，有一些粗淺的想法。

　　關(guān)于小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。將企業(yè)按大小進(jìn)行分類，歷來(lái)是一個(gè)充滿爭(zhēng)議的問(wèn)題。聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專家組一致同意，不對(duì)中小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)作出統(tǒng)一規(guī)定，而將這個(gè)任務(wù)交由各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)決定。實(shí)際上，即使對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，這個(gè)問(wèn)題仍然不是那么容易解決的。從目前各國(guó)的實(shí)踐看，大體上按企業(yè)的規(guī)模加以劃分，而即使就規(guī)模而言，也存在著根據(jù)營(yíng)業(yè)額大小、雇員多少、固定資產(chǎn)多少、資本多少進(jìn)行分類的不同選擇。我們認(rèn)為，具體選擇哪個(gè)指標(biāo)，一定要從會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度加以考慮。如果不考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)，而僅僅看企業(yè)的規(guī)模，往往會(huì)顧此失彼。總體說(shuō)來(lái)，對(duì)于中小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，我們感到可以考慮的標(biāo)準(zhǔn)就有經(jīng)營(yíng)規(guī)模、雇員人數(shù)、資產(chǎn)多少、是否上市、是否對(duì)外籌資、所有者是否主持企業(yè)的日常管理、是否關(guān)乎公眾利益等等因素。

　　從聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專家組的判斷標(biāo)準(zhǔn)看，顯然是先界定中小企業(yè)，然后再看中小企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)報(bào)告的差異，進(jìn)而認(rèn)定，第一類企業(yè)直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，第二類企業(yè)采用修正的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，第三類企業(yè)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我們認(rèn)為，制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)是，對(duì)中小企業(yè)在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)區(qū)別于大企業(yè)的地方加以認(rèn)定，既然這樣，我們可以直接將那些有必要在會(huì)計(jì)上區(qū)別于大企業(yè)的企業(yè)識(shí)別出來(lái)，然后提出不同于大企業(yè)的會(huì)計(jì)要求。從這個(gè)意義上講，我們不必沿用聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專家組先界定中小企業(yè)、然后對(duì)中小企業(yè)進(jìn)一步加以分類的做法，而是僅僅將那些在會(huì)計(jì)上區(qū)別于其他企業(yè)的中小企業(yè)識(shí)別出來(lái)，然后加以規(guī)范。基于以上認(rèn)識(shí)，我們理解，在會(huì)計(jì)上區(qū)別于其他企業(yè)的中小企業(yè)，應(yīng)當(dāng)具有以下特征，第一，資金不來(lái)自于企業(yè)外部，而是從內(nèi)部籌集資金，這樣的企業(yè)一般來(lái)說(shuō)規(guī)模較小，雇員人數(shù)也不多；第二，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與公眾利益不是密切相關(guān)，其財(cái)務(wù)狀況不直接影響公眾的利益。按以上原則，我們不難看到，證券公司、商業(yè)銀行和信用合作社、創(chuàng)業(yè)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估事務(wù)所、律師事務(wù)所等等，這些企業(yè)雇員人數(shù)可能不多，業(yè)務(wù)量也不一定很高，但是與公眾利益密切相關(guān)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從這個(gè)意義上講，我們將擬議中的會(huì)計(jì)制度稱為小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

　　關(guān)于小企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)。小企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)如何定位，與小企業(yè)的界定直接相關(guān)，基于前述，我們所講的小企業(yè)僅僅指的是不對(duì)外籌資、與公眾利益不是直接相關(guān)，沒有必要對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表，所以大中型企業(yè)所服務(wù)的投資者、債權(quán)人這樣一些會(huì)計(jì)信息使用者，不屬于小企業(yè)會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象。反之，象稅務(wù)部門、企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)所需要的會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)成為小企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，我們建議小企業(yè)按照稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行收入、費(fèi)用的核算，同時(shí)在成本的歸集、報(bào)表的項(xiàng)目等問(wèn)題的規(guī)范上，兼顧內(nèi)部管理的需要。