會計師的全方位經(jīng)營是一種趨勢，在五大事務(wù)所，這種趨勢尤其明顯。大型事務(wù)所已從傳統(tǒng)的審計及稅務(wù)咨詢服務(wù)，延伸至財務(wù)規(guī)劃、資訊科技諮詢、內(nèi)部稽核外包、員工薪酬、評價服務(wù)、購并審慎調(diào)查及法律服務(wù)等領(lǐng)域。
　　
　　全方位服務(wù)的提供，如果過分膨脹，好比樹大招風(fēng)，勢必使其專業(yè)的獨立性面臨挑戰(zhàn)。美國的實例，值得我們警惕。
　　
　　Deloltte ＆ Touche的E-Business服務(wù)部門兼賣美國著名軟體公司Great Plains的BusinessSolutions軟體，最近Great Plains被Microsoft收購，而成為其100％持有的子公司。 Deloitte ＆Touche為Microsoft的簽證會計師，在Great Plains被Microsoft購并之後，不得不思考如何修正其與Great Plains之業(yè)務(wù)關(guān)系，以避免違反獨立性之要求。
　　
　　關(guān)于會計師的獨立性要求，美國一向最為嚴(yán)格。美國五大事務(wù)所目前除了不直接提供法律服務(wù)外，幾乎無所不為。不過，基於獨立性考量，有些業(yè)務(wù)，不得不放棄或有所節(jié)制。全方位服務(wù)與獨立性羝觸美國證管會訂出動項規(guī)范。
　　
　　美國證管會於2000年8月，針對簽證會計師提供審計客戶及其關(guān)系企業(yè)的非審計服務(wù)（No-audit services），基于獨立性之考量，提議下列限制或禁止的規(guī)范。
　　
　　一、會計或其他有關(guān)客戶會計紀(jì)錄或財務(wù)報表之服務(wù)：
　　
　　美國證管會重申提供此項服務(wù)違反獨立性之要求。所謂其他有關(guān)之此類服務(wù)，例如代客處理及發(fā)放薪資，也在禁止之列。
　　
　　二、財務(wù)資訊系統(tǒng)之設(shè)計及導(dǎo)入：
　　
　　會計師將被視為違反獨立性，如果事務(wù)所為審計客戶設(shè)計或?qū)胗搀w或軟體系統(tǒng)，其所產(chǎn)生之資訊與供會計師查核的財務(wù)報表整體而言，具有重大性。此一限制并不包括會計師評估、設(shè)計及導(dǎo)入有關(guān)內(nèi)部會計控制及風(fēng)險管理控制。
　　
　　三、評估或鑒價服務(wù)：
　　
　　允當(dāng)性意見、或?qū)嵨锞璜I報告：
　　
　　評估或鑒價報告服務(wù)，包括對資產(chǎn)（有形或無形）或負(fù)債評價的任何過程。具體而言，它們包括對進行中之研發(fā)（in ProcessR＆D），金融商品、購并取得之資產(chǎn)負(fù)債及不動產(chǎn)。允當(dāng)性意見及實物捐獻報告系指會計師事務(wù)所對交易事項之對價的妥當(dāng)性，表示專家意見。會計師為審計客戶或其關(guān)系企業(yè)提供上述各種服務(wù)。很可能(reasonable likely）在執(zhí)行財務(wù)簽證時，自己再查核自己先前出具之評價報告，因而使其獨立性受損。
　　
　　四、精算服務(wù)：
　　
　　會計師將被認(rèn)為違反獨立性，如果會計師提供之任何精算諮詢服務(wù)涉及為審計客戶或其關(guān)系企業(yè)決定保險單的理賠準(zhǔn)備或相關(guān)科目，或涉及決定退休金的準(zhǔn)備或提撥，除非客戶自己的精算師或使用第三者精算師，有對公司管理階層提供精算的能力。
　　
　　五、內(nèi)部稽核外包：
　　
　　會計師如果為審計客戶或其關(guān)系企業(yè)提供某些內(nèi)部稽核服務(wù)，將被視為不具獨立性，此并不包括對某些特定項目或計劃執(zhí)行非重復(fù)性的評估，以及與內(nèi)部會計控制、財務(wù)制度或財務(wù)報表無關(guān)之營運稽核（Operational internalaudit）。
　　
　　六、管理階層職能：
　　
　　會計師將被視為不具獨立性，如果他擔(dān)任（臨時或永久）審計客戶或其關(guān)系企業(yè)之董事、經(jīng)理人或職員，或執(zhí)行任何決策、督導(dǎo)或持續(xù)監(jiān)控之功能。美國證管會重申此一立場。
　　
　　七、人力資源：
　　
　　會計師將被視為不具獨立性，如果他為審。計客戶或其關(guān)系企業(yè)甄雇人才，或為董事、資深管理階層或經(jīng)理人設(shè)計薪酬方案。此外，會計師亦不得為審計客戶或其關(guān)系企業(yè)提供下外諮詢：管理或組織結(jié)構(gòu)、制定員工評估辦法，或執(zhí)行員工心理或其他的正式測驗。
　　
　　八、交易經(jīng)紀(jì)人、投資顧問或投資銀行服務(wù)：
　　
　　會計師將被視為不具獨立性，如果他擔(dān)任審計客戶或其關(guān)系企業(yè)之證券專業(yè)人員，例如：交易經(jīng)紀(jì)人（Broker-dealer）、發(fā)起人、承銷商、投資顧問、客戶或其關(guān)系企業(yè)之證券分析師。
　　
　　九、法律服務(wù)：
　　
　　美國證管會一直認(rèn)為會計師不應(yīng)為審計客戶或其關(guān)系企業(yè)提供法律服務(wù)。
　　
　　十、專家服務(wù)：
　　
　　會計師將被認(rèn)為不具獨立性，如果他為審計客戶或其關(guān)系企業(yè)就法律、行政或主管機關(guān)的申報或訴訟，提供專家意見（Expertopinion）。會計師為某一特定審計客戶就其審計工作提供事實性的見證（Fact witness）則不在此限。
　　
　　以下則僅就管理諮詢服務(wù)及法律服務(wù)兩項，提出深入探討。
　　
　　管理諮詢服務(wù)
　　
　　會計師全方位服務(wù)的主力產(chǎn)品線是管理諮詢服務(wù)（Management consulting services）。近年來隨著網(wǎng)際網(wǎng)絡(luò)及電子商務(wù)之蓬勃發(fā)展，資訊科技相關(guān)之諮詢成為大型事務(wù)所管理諮詢服務(wù)之焦點。以美國前七大事務(wù)所為例，管理諮詢收入占全部收入的比例如表—（略）。
　　
　　美國五大在管理諮詢服務(wù)的快速發(fā)展，引起美國證管會之注意。證管會官員擔(dān)心管理諮詢服務(wù)的過度膨脹，會影響審計之獨立性。根據(jù)一些上市公司審計失敗的案例分析，證管會確信對同一審計客戶提供過分的管理諮詢服務(wù)，很可能損及獨立性。因此證管會於1999年起開始施壓，表明立場，希望五大事務(wù)所把管理諮詢服務(wù)割舍。
　　
　　Ernst ＆ Young首先於2000年上半年把其全球的管理咨詢服務(wù)出售於法國的管理咨詢公司Cap Gemini。接著PrlcewaterhouseCoopers于2000年9月宣布將其管理諮詢服務(wù)部門出售美國電腦公司惠普（H．P．）。后來因為H．P．股價下跌，而於2000年11月取消此項交易。PWC目前正考慮另尋買主或申請股票上市。
　　
　　Afthur Andersen的管理咨詢服務(wù)比較特殊，除了設(shè)有另一策略單位Andersen consulting誨詢公司外，本身又同時成立另一管理諮詢部門。在2000年Andersen Consulting正式獨立并改名為Acceflture，AA的管理諮詢服務(wù)已有相當(dāng)基礎(chǔ)，而非從零開始。
　　
　　KPMG美國的管理咨詢服務(wù)公司已于2001年2月初在Nasdaq掛牌上市，除可一次獲得巨額現(xiàn)金外，又可省去獨立性之煩惱。五大之中只剩Deloitte ＆ Touche一直堅持不分家。
　　
　　管顧收入高於審計收入對個別客戶獨立性受質(zhì)疑
　　
　　美國五大對其審計客戶提供管理咨詢服務(wù)的比重在2000年已大幅減少。（見表二[略]）因為受到美國證管會“關(guān)切”的影響，許多大型上市上柜公司不得不有所“顧忌”，而把部分管理諮詢服務(wù)改由非簽證會計師承辦。當(dāng)然美國2000年的經(jīng)濟景氣較前減緩，也是減少的原因之一。
　　
　　上表顯示2000年五大事務(wù)所的管理諮詢服務(wù)收入來自審計客戶的比重，除PWC占39％外，其馀4家的比例尚非重大。以堅持不分家立場的Deloitte ＆ Touche為例，其比重僅20％。此外，AA及KPMG來自審計客戶的管理咨詢收入在2000年顯示了巨大的負(fù)成長。
　　
　　根據(jù)美國證管會的新規(guī)定，自2001年2月起，上市、柜公司應(yīng)揭露其支付財務(wù)簽證公費及支付簽證會計師事務(wù)所的管理諮詢公費資訊。表三（略）樣列示一些公司揭露的資料。
　　
　　上表顯示許多公司支付會計師的管理諮詢服務(wù)公費超過審計公費2倍以上。例如AOLTime Warner的審計公費7.9百萬美元，而管理咨詢公費卻高達利51.1百萬美元，高達6.5倍。又如BellSouth電信公司則更高達9倍。在這種情況下，如發(fā)現(xiàn)審計客戶之財務(wù)報告不實，而客戶施壓，會計師能否堅持其專業(yè)原則，而確保其獨立性，答案可能是50－50。此所以美國證管會及一般投資大眾產(chǎn)生疑慮之理由。當(dāng)然美國的訴訟成風(fēng)，也可能發(fā)揮制衡作用及促使簽證會計師對不妥協(xié)的堅持。
　　
　　美國的大雜貨連鎖店Rite Aid在1997－1999年間，財務(wù)報表虛列16億美元的獲利。受害的投資大眾提起集體訴訟指出，KPMG擔(dān)任簽證會計師，因怕失去Rite Aid豐厚的管理諮詢服務(wù)收入而未善盡職業(yè)專注。1997年5月-1999年11月，Rite Aid每年支付KPMG的管理諮詢公費達審計公費4倍之多。KPMG當(dāng)然堅決否認(rèn)投資者此項指控。
　　
　　PricewaterhouseCoopers（PwC）擔(dān)任美國軟體公司Microstrategy的簽證會計師，又代理銷售其所開發(fā)的軟體。 MicroStratCgy 1997-1999的財務(wù)報表被發(fā)現(xiàn)不實而重新調(diào)整鉅額損失，股價一日之間跌掉62％。除了與客戶有業(yè)務(wù)上之
往來關(guān)系，媒體也報導(dǎo)PwC除財務(wù)簽證外，尚提供Microstrategy大量的管理諮詢服務(wù)，因而影響了PWC的獨立性。PWC否認(rèn)此項指控，聲明其收取的審計公費為791742美元，而管理諮詢收入130萬美元，尚不及審計公費的2倍，此一比例，在業(yè)界尚非不尋常。而基於商業(yè)理由，此案最近由PWC支付5千1百萬美元和解結(jié)案。資訊系統(tǒng)與內(nèi)部稽核服務(wù)在一定規(guī)范內(nèi)將不予禁止
　　
　　美國證管會對會計師提供非審計服務(wù)之限制或禁止(共10項，已如前述），經(jīng)過數(shù)次公聽會后，已于2000年11月定案，10項中的7項限制或禁止被通過，惟它們對會計師并無重大影響，因為目前的專業(yè)準(zhǔn)則已經(jīng)限制或禁止此等服務(wù)。其他三項限制或禁止，修正通過或并未通過，說明如下：
　　
　　一、財務(wù)資訊系統(tǒng)之設(shè)計及導(dǎo)入：
　　
　　會計師對審計客戶之資訊科技咨詢服務(wù)，證管會將來會制定一些指引，而決定不予限制或禁止。惟為避免影響?yīng)毩⑿?，?zé)成公司管理階層及董事會（尤指監(jiān)察委員會）負(fù)更大監(jiān)督責(zé)任。自2001年2月起，上市公司應(yīng)揭露年度三項金額：支付會計師的審計公費、支付簽證會計師有關(guān)資訊科技諮詢的公費、及支付簽證會計師的所有其他服務(wù)公費，以期做到透明化。此外，公司監(jiān)察委員會（Audit Committee）于公開說明書上應(yīng)聲明其在考量簽證會計師之獨立性時，業(yè)已考量簽證會計師提供非審計服務(wù)的程度。
　　
　　二、內(nèi)部稽核外包：
　　
　　證管會修正允許簽證會計師對審計客戶提供內(nèi)部稽核服務(wù)，惟承辦有關(guān)會計控制、財務(wù)制度或財務(wù)報表之內(nèi)部稽核時數(shù)，不得超過審計客戶年度內(nèi)部稽核總時數(shù)（包外委外部分）的40％。此項限制不包括營運活動之稽核，而且此項限制也不適用於資產(chǎn)總額小於2億美元的公司。我國財政部最近規(guī)定銀行業(yè)內(nèi)部稽核作業(yè)得外包，但現(xiàn)任簽證會計師除外。
　　
　　三、專家服務(wù)：
　　
　　會計師提供專家服務(wù)，包括諸如訴訟支援（Litigation support）等，證管會從善如流，不懷疑其會影響?yīng)毩⑿裕释鈱⒋隧椣拗苹蚪?，完全刪除。。
　　
　　總之，證管會已經(jīng)不再堅持五大會計師事，務(wù)所必須割舍其管理咨詢服務(wù)部門。雖然如此，除了Deloitte ＆Touche以外，實質(zhì)上其他有3家已經(jīng)分割、出售或股票上市。PWC出售；“未遂”，目前已決定另尋買主或申請股票上市，否則至遲于2001年7月1日分割。
　　
　　法律服務(wù)
　　
　　會計師與法律服務(wù)結(jié)合須注意兩者之法令規(guī)定
　　
　　會計師事務(wù)所多元化的最新發(fā)展是法律服務(wù)的提供。這是由於企業(yè)經(jīng)營大型化、多角化及國際化的結(jié)果，會計師為滿足企業(yè)一次購足（One stop Shopping）的需要，而順勢推出的新產(chǎn)品線。
　　
　　會計師結(jié)合律師提供會計及法律服務(wù)，一般稱為多元化事務(wù)所（MultidisciplinaryPractice，簡稱MDP）。多元化的事務(wù)所把會計師、律師及其他專業(yè)人士結(jié)合在一起，其潛在利益包括可以節(jié)省固定費用、資源更有彈性運用、服務(wù)團隊更為堅強有效，讓客戶更有選擇空間。
　　
　　會計師與法律服務(wù)結(jié)合，牽涉會計師與律師兩種不同專業(yè)的法律規(guī)定。因為各國的規(guī)定不盡相同，因此營運的方式也不一致。
　　
　　在歐洲，例如法國、意大利及西班牙，法律上允許會計師提供法律服務(wù)。在英國，律師公會禁止其會員與非律師合伙執(zhí)業(yè)，惟觀念及態(tài)度上，已逐漸有軟化跡象。例如，英格蘭及威爾斯律師公會已於2000年底表示同意開放律師與會計師合伙分享利益，惟事務(wù)所應(yīng)由律師主導(dǎo)。
　　
　　英國公平貿(mào)易委員會最近針對英國各項專業(yè)的競爭，做了一項調(diào)查研究，報告建議，對競爭所做的不合理限制應(yīng)予取消。因此，目前“百分之五十條款”（50 percent rule)也無存在必要。所謂百分之五十條款，指未具會計師資格的合伙人不得超過會計師事務(wù)所合伙人的50％。報告指出阻止多元化事務(wù)所的設(shè)立是違反更有效競爭的基本原則，也剝奪消費者的選擇權(quán)。
　　
　　美國律師協(xié)會（American Bar Association，簡稱ABA）于2000年7月的會員代表大會，拒絕通過一項允許律師與會計師合伙并分享利益的提案，僅管許多州的律師公會及會員均希望取消此項禁令。如前節(jié)所述，美國證管會基於會計師與律師的角色互異（會計師的責(zé)任在保護投資大眾，強調(diào)資訊公開；而律師則擔(dān)任客戶之代言人，注重保密與隱私權(quán)），因此重申禁止會計師事務(wù)所為其審計客戶提供法律服務(wù)。美國會計師協(xié)會基於目前的市場力量（marketforces），認(rèn)為會計師提供法律服務(wù)是時勢所趨，ABA實在沒有充分理由堅持反對。
　　
　　法律禁止歸禁止。經(jīng)濟因素仍然促使大型會計師事務(wù)所持續(xù)擴展其法律服務(wù)陣容。以Althur Andersen為例，它另外在Arthur Andersenworldwide之下，設(shè)立Andersen Legal專門提供法律服務(wù)，合伙人418名，其2000年之公費收入高達5.28億美元，年成長率17％，收入來源80％來自歐洲，因此目前正積極開發(fā)美國市場。在美國， Ernst ＆ Young及PwC目前均透過策略聯(lián)盟而非合伙方式，對客戶提供某些法律服務(wù)。 Ernst ＆ Young甚至於允許其事務(wù)所名稱供策略聯(lián)盟法律事務(wù)所使用，在美國稱為McKee Nelson Ernst ＆ Young，在加拿大稱為Donahue Ernst ＆ Young，以促銷其品牌。
　　
　　在臺灣，律師公會禁止其會員與非律師合伙分享利益。會計師職業(yè)道德規(guī)范亦規(guī)定會計師不得與非會計師組織聯(lián)合事務(wù)所，惟目前五大均已設(shè)立策略聯(lián)盟或自己掌控的法律事務(wù)所，例如眾信協(xié)合國際法律事務(wù)所、普華商務(wù)法律事務(wù)所等，為客戶提供法律服務(wù)。當(dāng)然會計師為審計客戶提供法律服務(wù)時，應(yīng)格外小心，以免違反獨立性之要求。例如會計師事務(wù)所的審計客戶如欲申請發(fā)行美國存托憑證（ADR），其有利益分享關(guān)系的法律事務(wù)所便不得提供相關(guān)諮詢服務(wù)。

　　結(jié)語
　　
　　會計師事務(wù)所因商業(yè)環(huán)境變化，不得不跨越傳統(tǒng)的會計、審計及稅務(wù)咨詢服務(wù)。市場的力量，又迫使會計師必須朝多元化服務(wù)的方向邁進。多元化事務(wù)所的建立，已是時勢所趨，難以阻擋。惟會計師於提供多元化的服務(wù)時，必須努力維持其專業(yè)獨立性。
　　
　　經(jīng)濟的過分依賴度為導(dǎo)致獨立性受損的主因之一，因此針對服務(wù)多元化的發(fā)展，除由事務(wù)所建立完善的政策與文化，加強自我約束外，由政府主管機關(guān)針對獨立性制定適當(dāng)合理的指引，亦不可缺。