增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)后續(xù)計量新舊差異分析

　　一、固定資產(chǎn)后續(xù)計量的新舊差異

　　1.對折舊方法及預(yù)計凈殘值的調(diào)整，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定應(yīng)每年至少復(fù)核一次。使用壽命預(yù)計數(shù)及預(yù)計凈殘值與原先估計有差異，應(yīng)當(dāng)進行相應(yīng)調(diào)整。對折舊年限、預(yù)計凈殘值及折舊政策的調(diào)整全部采用未來適用法。舊準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)定期復(fù)核。

　　一般情況下，預(yù)計凈殘值不作調(diào)整，若使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有重大差異，則應(yīng)當(dāng)調(diào)整折舊年限，折舊政策的變更采用追溯調(diào)整法。

　　2.新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》取消了固定資產(chǎn)減值的規(guī)定，改由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》來界定。而根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。舊準(zhǔn)則規(guī)定減值可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不得超過已計提數(shù)。

　　3.新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》對與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益，在發(fā)生時直接進入當(dāng)期損益，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“管理費用”科目，如果設(shè)有專銷機構(gòu)，則相關(guān)的修理費用支出計入“銷售費用”科目。這點較舊準(zhǔn)則有很大變化，之前的處理比較容易理解，比如生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理支出可以計入到當(dāng)期的“制造費用”科目，然后計入到產(chǎn)品的成本，應(yīng)該說之前的處理比較注重配比原則。所以，新準(zhǔn)則的處理其實是簡化了修理支出的處理。

　　4.新準(zhǔn)則下企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予以資本化，作為“長期待攤費用”，合理進行攤銷。舊準(zhǔn)則對經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，要求計提折舊。

　　二、固定資產(chǎn)處置的新舊差異

　　新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則無此規(guī)定。

　　【案例】甲公司為一般納稅人，2008年發(fā)生的與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟事項如下（單位為萬元）：

　　1.2008年1月1日，甲公司采用經(jīng)營租賃方式從租賃公司租入一臺辦公設(shè)備，租賃期為3年。該辦公設(shè)備價值為100萬元，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2008年1月1日，每年末支付租金20萬元；租賃期滿，租賃公司收回辦公設(shè)備，3年的租金總額為60元，并按時支付租金。

　　2008年9月1日開始，甲公司對該租入的辦公設(shè)備進行改造，共發(fā)生工程支出24萬元，全部用銀行存款支付，工程于2008年12月31日結(jié)束。在租賃期內(nèi)，發(fā)生維修費5萬元，用銀行存款支付。

　　2.2008年10月1日，甲公司生產(chǎn)車間進行日常維修，維修過程中領(lǐng)用購進的原材料一批，價值800萬元，為購進原材料支付的增值稅進項稅額136萬元，支付維修人員工資200萬元。

　　3.甲公司有一設(shè)備，固定資產(chǎn)原值100萬元，已提折舊50萬元，固定資產(chǎn)凈值50萬元，未計提減值準(zhǔn)備，現(xiàn)準(zhǔn)備將其出售。假設(shè)與對方簽訂的合同售價為50萬元，處置費用為5萬元。

　　【解析】

　　1.每年末確認租金費用：

　　借：管理費用      200 000

　　    貸：銀行存款    200 000

　　2008年9月1日對辦公設(shè)備進行改造，支付工程款：

　　借：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良  240 000

　　    貸：銀行存款                             240 000

　　2009年1月起，剩余租賃期為24個月，每月攤銷額=24÷24=1（萬元）：

　　借：管理費用                                10 000

　　    貸：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良   10 000

　　發(fā)生維修費，直接進入當(dāng)期損益：

　　借：管理費用    50 000

　　    貸：銀行存款  50 000

　　會計處理：

　　企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生了改良支出時，借“長期待攤費用”，貸“銀行存款”、“原材料”等。攤銷長期待攤費用時，借“管理費用”、“銷售費用”等，貸“長期待攤費用”。

　　稅務(wù)處理：

　?。?）新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定：企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；

　?。?）新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出；固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出等。

　　本例租賃費支出和改建支出不存在財稅差異。

　　2.賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用                           11 360 000

　　    貸：應(yīng)付職工薪酬                          2 000 000

　　        原材料                                8 000 000

　　        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1 360 000

　　會計規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當(dāng)期“管理費用”或“銷售費用”科目。

　　稅法規(guī)定：新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出應(yīng)作為長期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷，但必須能同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

　　財稅差異：由于會計上將固定資產(chǎn)的修理支出全部一次性計入了當(dāng)期費用，而稅務(wù)處理則將符合條件的資本化，先在長期待攤費用內(nèi)一次性支出，然后按照收入支出的配比原則，在企業(yè)的受益期間內(nèi)平均攤銷。

　　3.持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等。企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使其能夠反映公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值；原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。

　　財稅差異：當(dāng)新凈殘值小于原賬面價值時，會計上要求計提減值準(zhǔn)備，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在應(yīng)納稅所得額前扣除，另外，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，所以，對于以上減值準(zhǔn)備應(yīng)進行納稅調(diào)整。反之，當(dāng)新凈殘值高于原賬面價值時，不作賬務(wù)處理，也不存在財稅差異。