貨運“混合”收入征收增值稅問題探討

　　一位從事運輸?shù)膫€體司機王某向筆者咨詢稅收政策：貨運收入應(yīng)當(dāng)征收什么稅？王某本人購買了一輛裝卸車， 2005年當(dāng)?shù)匦蕖案咚俾贰保饕强窟\輸沙石料取得收入。而貨運收入的取得有兩種方式：一是王某按與沙石料業(yè)主簽訂的合同（或口頭協(xié)議），將沙石料運送到指定的地點，貨款由沙石料業(yè)主自行與“高速路”進行結(jié)算，王某按約定的運費價格與沙石料業(yè)主進行結(jié)算。二是王某以現(xiàn)金購買沙石料，銷售到“高速路”的貨款由王某與“高速路”進行結(jié)算，結(jié)算的價格為砂石料購買原價加運費。問：對兩種不同的收入取得方式，是應(yīng)當(dāng)繳納增值稅還是營業(yè)稅？應(yīng)當(dāng)如何圓票？

　　首先，在征稅上涉及到混合銷售行為和兼營行為的問題。所謂“混合銷售行為”是指現(xiàn)實生活中有些銷售行為同時涉及貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)，如交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)等），也就是在同一項銷售貨物中又包含了提供非應(yīng)稅勞務(wù)。混合銷售行為的特點是：銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)的價款是同時從一個購買方取得的。對于混合銷售行為從理論上講應(yīng)當(dāng)分別征收增值稅和營業(yè)稅，但這將給征納雙方在管理上帶來很多困難。為便于征管，增值稅在實施細則中規(guī)定：對于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，均視為零售貨物，征收增值稅，不征收營業(yè)稅。所說的從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主（具體是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%.），并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內(nèi)，對于除此以外的其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)全額征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

　　對專門從事運輸業(yè)務(wù)的單位和個人，其實質(zhì)上并不是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位和個人，也不是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的單位和個人，而是屬于應(yīng)征營業(yè)稅的“其他單位和個人”的混合銷售行為。但是國家稅務(wù)總局對專門從事運輸業(yè)務(wù)卻有一個特殊的規(guī)定，即根據(jù)［財稅字（1994）026號］文：“從事運輸業(yè)務(wù)的單位和個人，發(fā)生銷售貨物并負責(zé)運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅?！薄Ｍ跄程峁┻\輸勞務(wù)，并負責(zé)所銷售的貨物的行為，是屬混合銷售行為，按照規(guī)定，對銷售貨物所提供運輸勞務(wù)取得的運輸收入部分，應(yīng)按混合銷售一并征收增值稅。

　　而所謂“兼營行為”是指納稅人的經(jīng)營范圍既包括銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)，又包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)。增值稅實施細則規(guī)定：“納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或不能準確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。”“對于納稅人兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)，是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定”。王某向沙石場業(yè)主提供的運輸勞務(wù)是屬營業(yè)稅征稅的范圍，同時銷售沙石料又屬于應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的范圍，所以是一種兼營行為。當(dāng)?shù)貒愓魇諜C關(guān)對銷售沙石料的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅，對混合銷售以外提供的“純營運”勞務(wù)收入的部分，當(dāng)?shù)貒愔鞴芏悇?wù)機關(guān)未確定一并征收增值稅的，當(dāng)?shù)氐囟悪C關(guān)還應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。

　　其次，在圓票的問題上，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定：“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。”。國稅與地稅兩個征收機關(guān)，其不同之處在于各自征收范圍。所以，一般來講，納稅人圓票應(yīng)當(dāng)根據(jù)所應(yīng)繳納的稅種來判定開票的稅務(wù)機關(guān)：對涉及應(yīng)當(dāng)繳納增值稅、消費稅的，應(yīng)當(dāng)向國稅部門開具發(fā)票；對應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅的，應(yīng)當(dāng)向地稅部門開具發(fā)票。但對兼營行為如果所屬國家稅務(wù)局征收機關(guān)確定一并征收增值稅的情況下，應(yīng)當(dāng)向國稅或是地稅開票？目前尚無定論，筆者認為向國稅部門開具發(fā)票更為妥當(dāng)一些。