新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)增值稅收入的財(cái)稅處理

　　一般情況下，新準(zhǔn)則與稅法對(duì)增值稅的確認(rèn)基本是一致的，在特殊情況下，由于會(huì)計(jì)與稅法基于不同的目的和原則，稅法上對(duì)增值稅的確認(rèn)寬泛于新準(zhǔn)則的確認(rèn)范圍，

　　一、稅法上對(duì)增值稅收入的時(shí)限規(guī)定

　　根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷(xiāo)售結(jié)算方式的不同，具體確定為：

　?。ㄒ唬┎扇≈苯邮湛罘绞戒N(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天。

　　（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。

　?。ㄈ┎扇≠d銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。

　?。ㄋ模┎扇☆A(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

　　（五）委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天；在收到代銷(xiāo)清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，視同銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷(xiāo)商品滿180天的當(dāng)天。

　　二、新準(zhǔn)則對(duì)增值稅收入的確認(rèn)的相關(guān)“亮點(diǎn)”

　　1、根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

　?。?）收入包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

　　（2）“日?；顒?dòng)”，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)，一般計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目?！胺侨粘；顒?dòng)”產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入應(yīng)作為“利得”，計(jì)入“資本公積”或“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

　?。?）在新準(zhǔn)則體系下，收入被定義為日常活動(dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益總流入，費(fèi)用被定義為日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出不包括在收入和費(fèi)用之中，這樣，收入減去費(fèi)用就不等于利潤(rùn)了

　　2、新準(zhǔn)則在計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式

　　原準(zhǔn)則規(guī)定 “收入應(yīng)按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”，即計(jì)量采用名義金額。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外?！薄昂贤騾f(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額?！?/p>

　　3、新準(zhǔn)則下增值稅收入核算中相關(guān)會(huì)計(jì)科目的變化

　?。?）原來(lái)核算中常用的“應(yīng)交稅金”科目，與“其他應(yīng)交款”科目合并，合并之后的科目名稱為“應(yīng)交稅費(fèi)”。

　?。?）在售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，原來(lái)使用“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目，新準(zhǔn)則下，取消了這個(gè)科目，使用“其他應(yīng)付款”科目，

　　（3）新準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置“自制半成品”、“委托代銷(xiāo)商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目，而設(shè)置了“發(fā)出商品”科目。核算一般銷(xiāo)售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷(xiāo)售收入的商品成本。

　　4、增值稅收入的確認(rèn)的五個(gè)條件

　?。?）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

　?。?）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；

　?。?）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

　?。?）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　?。?）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　三、新準(zhǔn)則下特殊增值稅收入的財(cái)稅協(xié)調(diào)處理

　?。ㄒ唬┦酆蠡刭?gòu)，因不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)的條件，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

　　[例1]甲公司于5月1日向乙公司銷(xiāo)售商品，價(jià)格為100萬(wàn)元，增值稅17萬(wàn)元，成本為80萬(wàn)元。甲公司應(yīng)于9月30日以110萬(wàn)元購(gòu)回。

　?、?銷(xiāo)售時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　117

　　　貸：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　80

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）17

　　　　　其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　20

　?、诿吭拢?-8月份）末計(jì)提利息時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　2

　　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　2

　　③回購(gòu)時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　　110

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　18.7

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　128.7

　　借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　28

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　2

　　　　貸：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　　30

　　財(cái)稅差異分析：售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作賬務(wù)處理，但在稅收上不承認(rèn)這種融資，而視為銷(xiāo)售和采購(gòu)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。銷(xiāo)售方的銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)要按照規(guī)定開(kāi)具發(fā)票并收取價(jià)款，由于甲公司銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于其進(jìn)項(xiàng)稅額，差額部分留待以后抵扣，但應(yīng)按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。

　?。ǘ⒉扇≠d銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物增值稅處理的財(cái)稅差異

　　[例2]甲公司售出設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷(xiāo)售當(dāng)年末分五年分期收款，每年2000元，合計(jì)1萬(wàn)元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購(gòu)貨方在銷(xiāo)售成立日支付貨款，只須付8000元即可。

　　分析：應(yīng)收金額的公允價(jià)值可以認(rèn)定為8000元， 據(jù)此可計(jì)算得出年金為2000元、期數(shù)為五年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%.

　　1、在不考慮增值稅因素下的賬務(wù)處理：

　　銷(xiāo)售成立時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10000

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000元

　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 2000元

　　財(cái)稅差異：

　　分期收款發(fā)出商品，稅法上規(guī)定，銷(xiāo)售方應(yīng)該以合同約定的收款時(shí)間來(lái)確定銷(xiāo)項(xiàng)稅額。當(dāng)然，如果一次性開(kāi)具了發(fā)票，則應(yīng)全額確定銷(xiāo)項(xiàng)稅額；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收金額與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資收益”按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)，稅法并不認(rèn)可。所以，以后各期攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，

　　2、在考慮增值稅因素下的賬務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10000

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6837.61元

　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 1709.40元

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1452.99

　　財(cái)稅差異：

　　會(huì)計(jì)上確認(rèn)的2000元的未確認(rèn)融資收益稅法上不作為理財(cái)費(fèi)用，而是作為價(jià)外費(fèi)用，一同征收增值稅1452.99=8000/1.17*17% 2000/1.17*17%.

　　另外，如果貨物已經(jīng)發(fā)出，無(wú)論采用何種銷(xiāo)售方式，如果全額開(kāi)具了增值稅發(fā)票，但不符合收入確認(rèn)的條件，例如，資金難以收回，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能不能流入企業(yè)；安裝調(diào)試未完成，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移等情況。這時(shí)候應(yīng)盡享如下財(cái)稅處理：借記“發(fā)出商品”，貸記“庫(kù)存商品”，同時(shí)：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。