代銷納稅籌劃謹(jǐn)防雷區(qū)

　　案　例

　　時代集團(tuán)是一家大型超市，其經(jīng)營范圍除包括自營家電、百貨、農(nóng)用生產(chǎn)資料外，還受托代銷其他企業(yè)單位和個人的服裝、鞋帽等商品。在2006年稅務(wù)稽查中，時代集團(tuán)因受托代銷商品涉稅事宜與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議，雙方各執(zhí)一詞，只好依法進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議。

　　時代集團(tuán)對其代銷的商品按委托方是否能開具增值稅專用發(fā)票將其分為兩類：委托方能開具增值稅專用發(fā)票的簽訂聯(lián)營合同；委托方不能開具增值稅專用發(fā)票的簽訂代銷合同。對簽訂聯(lián)營合同的代銷商品視同自營商品進(jìn)行核算、納稅；對簽訂代銷合同的代銷商品，采取就本公司增值部分（即售價減去委托方收取價款的差額或本公司收取的代銷手續(xù)費(fèi)部分）繳納增值稅的核算方法。

　　2006年12月，時代集團(tuán)受托為本市祝偉制衣公司代銷一批商品，售價為23.4萬元，該商品增值稅率為17％，祝偉公司因為不是增值稅一般納稅人，不能開具增值稅專用發(fā)票，雙方商定按該批商品售價的30％作為時代集團(tuán)代銷手續(xù)費(fèi)，扣除代銷手續(xù)費(fèi)后的余額由祝偉公司向時代集團(tuán)開具普通發(fā)票。時代集團(tuán)按售價的30％即本公司增值部分繳納增值稅。

　　收到代銷商品時，只在代銷商品備查簿中進(jìn)行登記，財務(wù)上不進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　分　析

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)把時代集團(tuán)上述行為作為偷稅進(jìn)行處罰，時代集團(tuán)不服處罰，認(rèn)為本公司已按增值部分申報繳納了增值稅及附加，不構(gòu)成偷稅，隨之要求進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議。

　　在該行政復(fù)議受理期間，筆者作為稅收法制員和該公司財會負(fù)責(zé)人就此案件進(jìn)行探討。

　　首先，筆者依據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第4條第2款“銷售代銷貨物”“視同銷售貨物”的規(guī)定，指出該代銷行為屬視同銷售行為，應(yīng)按《增值稅暫行條例》的規(guī)定計算繳納增值稅。對此，時代集團(tuán)財會負(fù)責(zé)人未提出異議。

　　其次，視同買斷的代銷行為中受托方應(yīng)征所取差價部分的相關(guān)法規(guī)依據(jù)。

　　1.《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)〔1993〕149號）第七條第一款第一項：“代購代銷貨物，是指受托購買貨物或銷售貨物，按實購或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)。”

　　2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕76號）第四條：“代理業(yè)的營業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實際收取的報酬。”

　　在代銷行為中，受托方有兩種稅負(fù)。

　　1.增值稅：貨物實現(xiàn)了有償轉(zhuǎn)讓，應(yīng)屬于增值稅征收范圍。

　　2.營業(yè)稅：對代理者為委托方提供的代銷貨物的勞務(wù)行為要繳營業(yè)稅。

　　需要說明以下兩點：一是代銷行為的關(guān)鍵，是受托方以委托方的名義，從事銷售委托方貨物的活動，對代銷貨物發(fā)生的質(zhì)量問題以及法律責(zé)任，都由委托方負(fù)責(zé)。二是代銷與平銷返利不同。平銷返利是自銷行為中銷售者從供貨方取得的差價收入，代銷是受托銷售行為。

　　再次，根據(jù)增值稅會計處理的有關(guān)規(guī)定和《商品流通企業(yè)會計制度》的規(guī)定，筆者指出時代集團(tuán)會計處理的錯誤所在：一是將增值額與視同銷售兩個概念混為一體；二是由于概念不清，導(dǎo)致稅款計算錯誤。這種錯誤必然造成事實上的偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定處罰是正確的。正確的處理方法是將銷售代銷貨物視同銷售貨物處理。

　　在受托代銷商品銷售后，應(yīng)先將含稅銷售額還原為不含稅銷售額，并據(jù)此計算應(yīng)繳增值稅稅額：

　　不含稅銷售額＝234000÷（1十17％）＝200000（元），增值稅銷項稅額＝200000×17％＝34000（元）。

　　祝偉公司開具不同發(fā)票對時代集團(tuán)會計處理的不同點在于：如果祝偉公司開具稅率為17％的增值稅專用發(fā)票，時代集團(tuán)由于進(jìn)項稅額與銷項稅額相等，故不繳納增值稅，應(yīng)將全部銷售收入扣除手續(xù)費(fèi)收入后返給祝偉公司；如果祝偉公司開具普通發(fā)票或征收率為4％或6％的專用發(fā)票，時代集團(tuán)不僅要按17％計算或者按13％計算繳納增值稅，還應(yīng)繳納與增值稅相聯(lián)系的城建稅和教育費(fèi)附加，故時代集團(tuán)應(yīng)從應(yīng)付賬款（不含稅收入）中扣除手續(xù)費(fèi)、增值稅及城建稅和教育費(fèi)附加后將余額付給祝偉公司。

　　根據(jù)祝偉公司開具發(fā)票的具體情況，分別處理如下：

　　如果祝偉公司開具17％增值稅專用發(fā)票，時代集團(tuán)由于進(jìn)、銷項增值稅額相等，故不繳增值稅，而應(yīng)按取得的代銷手續(xù)費(fèi)收入計算繳納營業(yè)稅金及附加：

　　應(yīng)繳營業(yè)稅＝70200×5％＝3510（元）；

　　應(yīng)繳城建稅＝3510×7％＝245.7（元）；

　　繳教育費(fèi)附加＝3510×3％=105.3（元）；

　　三項合計3861元，凈收益為66339元。

　　如果祝偉公司開具普通發(fā)票，時代集團(tuán)既應(yīng)繳納增值稅，又應(yīng)繳城建稅和教育費(fèi)附加：

　　應(yīng)繳增值稅＝200000×17％＝34000（元）；

　　應(yīng)繳城建稅＝34000×7％＝2380（元）；

　　應(yīng)繳教育費(fèi)附加＝34000×3％＝1020（元）；

　　共計37400元，由祝偉公司承擔(dān)。

　　由于增值稅款及城建稅和教育費(fèi)附加已從祝偉公司貨款中扣除，時代集團(tuán)所承擔(dān)的稅負(fù)只是70200元應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，故對時代集團(tuán)并未造成損失。當(dāng)然，按稅法規(guī)定進(jìn)行處理，有可能影響時代集團(tuán)所獲代銷手續(xù)費(fèi)的多少。原先時代集團(tuán)的會計處理已造成事實上的偷稅，按《稅收征管法》應(yīng)予處罰。

　　至此，時代集團(tuán)財會負(fù)責(zé)人心服口服，承認(rèn)自己由于對稅收法規(guī)一知半解，造成偷稅事實，心甘情愿接受處罰，同時，撤消了復(fù)議申請。

　　啟　示

　　通過此案，可以從以下兩方面得到啟示：

　　1.企業(yè)要保護(hù)自身的合法權(quán)益，本身的經(jīng)營活動和稅金的計算繳納必須符合國家稅收法律法規(guī)的規(guī)定，做到有法可依，用法有據(jù)。不要抱有僥幸心理，更不要渾水摸魚企圖蒙混過關(guān)。時代集團(tuán)原先的做法無疑是想通過籌劃節(jié)稅，但這種行為既違法，也無意義。

　　2.企業(yè)要減少經(jīng)濟(jì)糾紛，特別是要減少因違反稅收法規(guī)和財會制度給企業(yè)帶來的損失，不僅財會人員要精通財會業(yè)務(wù)和稅收法規(guī)知識，而且企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)人員（特別是供銷業(yè)務(wù)人員）不僅要精通所從事工作方面的知識，也要懂得財會和稅收法規(guī)方面的基本知識。