國(guó)際稅收籌劃——回避稅收管轄權(quán)(下)

    2．轉(zhuǎn)讓定價(jià)法。

    轉(zhuǎn)讓定價(jià)法是指有關(guān)聯(lián)各方在交易往來(lái)中，為達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、躲避稅收的目的，按高于或低于正常市價(jià)確定的內(nèi)部?jī)r(jià)格進(jìn)行交易結(jié)算。這種方法也應(yīng)用于國(guó)內(nèi)稅收籌劃。但在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，因涉及面較寬，為企業(yè)減輕稅負(fù)提供了廣闊的天地。其優(yōu)于國(guó)內(nèi)使用的條件是：第一，國(guó)家間的稅收差別比國(guó)內(nèi)行業(yè)間的稅收差別要大得多、顯著得多；第二，母公司與子公司、總公司與分公司、總機(jī)構(gòu)與駐外常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的相對(duì)獨(dú)立形式，以及彼此之間業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)聯(lián)系的廣泛性，使它們更能從容地實(shí)現(xiàn)價(jià)格轉(zhuǎn)讓。跨國(guó)納稅人使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)法，一般是為了減輕關(guān)稅稅負(fù)、公司所得稅稅負(fù)和規(guī)避預(yù)提所得稅。

    利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的具體表示形式有以下幾種：

    （1）通過(guò)控制零售價(jià)和原材料的進(jìn)出口價(jià)格來(lái)影響產(chǎn)品成本和稅負(fù)水平；

    （2）母公司通過(guò)對(duì)專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、廠商名稱等無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收取特許權(quán)使用費(fèi)的高低，對(duì)子公司的成本和利潤(rùn)施加影響；

    （3）利用產(chǎn)品銷售，給予關(guān)聯(lián)企業(yè)系統(tǒng)的銷售機(jī)構(gòu)比較高或比較低的傭金、回扣，來(lái)影響公司的銷售收入；

    （4）通過(guò)提供借款利息的高低來(lái)影響產(chǎn)品的成本費(fèi)用；

    （5）通過(guò)母公司對(duì)子公司出售固定資產(chǎn)價(jià)格的高低和規(guī)定固定資產(chǎn)使用年限的長(zhǎng)短來(lái)影響公司的產(chǎn)品成本；

    （6）利用公司控制的運(yùn)輸系統(tǒng)，通過(guò)向子公司收取較高或較低的運(yùn)輸裝卸、保險(xiǎn)費(fèi)用來(lái)影響子公司的銷售成本；

    （7）通過(guò)技術(shù)、管理、廣告、咨詢等勞務(wù)費(fèi)用來(lái)影響子公司的成本和利潤(rùn)；

    （8）利用機(jī)器設(shè)備租賃影響稅負(fù)水平。

    3．利用國(guó)際租賃。

    租賃或利用租賃是減輕稅負(fù)的重要方法之一。它不但可以得到稅負(fù)方面的優(yōu)惠，還可以使租賃企業(yè)以支付租金的方法沖減企業(yè)利潤(rùn)，減少納稅額。所以，跨國(guó)納稅人就利用它進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃。例如，某跨國(guó)納稅人將本應(yīng)對(duì)子公司直接投資的資產(chǎn)轉(zhuǎn)為租賃形式，這不僅增加子公司的費(fèi)用支出，減少應(yīng)納稅稅額，又可在有關(guān)國(guó)家享受到租金稅收減免的優(yōu)惠。

    利用國(guó)際租賃進(jìn)行稅收籌劃的基本方法是：由一個(gè)設(shè)在高稅國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)置資產(chǎn)，以盡可能低的價(jià)格租賃給設(shè)在低稅國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，后者再以盡可能高的價(jià)格租給一個(gè)設(shè)在高稅國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而獲得雙重好處。首先，以租金費(fèi)用轉(zhuǎn)移的形式將一部分在高稅國(guó)的所得向低稅國(guó)轉(zhuǎn)移；其次，盡量利用有關(guān)國(guó)家的規(guī)定，出租方和承租方多次提取折舊，以減少應(yīng)稅總收入、降低稅負(fù)。

    4．濫用稅收協(xié)定。

    為解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整兩國(guó)間稅收利益分配，世界各國(guó)普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)議這一有效途徑。為了避免國(guó)際雙重征稅，締約國(guó)雙方都要做出相應(yīng)的讓步，從而達(dá)成締約國(guó)雙方居民都享有優(yōu)惠的共識(shí)，而且這種優(yōu)惠只有締約國(guó)一方或雙方的居民有資格享受。但是，當(dāng)今資本的跨國(guó)自由流動(dòng)和新經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)自由建立，使其可以與稅收協(xié)定網(wǎng)的結(jié)合成為可能，這便為跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃和財(cái)務(wù)安排開辟了新的領(lǐng)域。比較常用的做法是：跨國(guó)納稅人試圖從一國(guó)向另一國(guó)的投資通過(guò)第三國(guó)迂回進(jìn)行，以便從適用不同國(guó)家的稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅收中受益。這實(shí)際上就是濫用稅收協(xié)定，即不應(yīng)享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的納稅人，利用種種手段達(dá)到享受其優(yōu)惠待遇的目的。

    納稅人通過(guò)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的手法多種多樣，歸納起來(lái)主要有三種類型。

    （1）設(shè)置直接的傳輸公司。假設(shè)A國(guó)甲公司有來(lái)源于C國(guó)乙公司的股息收入，但A、C兩國(guó)尚未建立稅收協(xié)定關(guān)系，A、C國(guó)與B國(guó)均有稅收協(xié)定關(guān)系。A國(guó)甲公司又在B國(guó)組建一家公司丙，C國(guó)乙公司的股息可先支付給B國(guó)的丙公司，丙公司再轉(zhuǎn)付給A國(guó)的甲公司。丙公司組建的真正動(dòng)因不是出于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際需要，而是為了利用B、C國(guó)之間與A、B國(guó)之間的兩個(gè)稅收協(xié)定，迂回B國(guó)取得在C國(guó)本來(lái)得不到的稅收利益。在這種情況下，B國(guó)的丙公司便被看作是一家濫用稅收協(xié)定的傳輸公司。通過(guò)該傳輸公司，可以減少納稅人應(yīng)納預(yù)提稅款。

    （2）設(shè)置踏腳石式的傳輸公司。與第一類的假設(shè)基本相同。A、C國(guó)均與B國(guó)締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定，而A國(guó)與C國(guó)之間沒(méi)有協(xié)定關(guān)系。所不同的是，B國(guó)規(guī)定，丙公司支付給A國(guó)公司的投資所得允許作為費(fèi)用扣除，并按常規(guī)稅率征收預(yù)提稅。這時(shí)A國(guó)甲公司可以在與A國(guó)有締約關(guān)系，并提供有減免預(yù)提稅優(yōu)惠的D國(guó)組建一家公司丁，A國(guó)甲公司取得的來(lái)源于C國(guó)（非締約國(guó)）乙公司的投資所得，可以先從乙公司支付給B國(guó)的丙公司，再轉(zhuǎn)讓給D國(guó)丁公司，拐了一個(gè)更大的彎，但同樣可以得到稅收協(xié)定提供的兩方面優(yōu)惠：一方面丙公司的計(jì)稅所得可以大量地扣除股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)及傭金報(bào)酬等支出；另一方面丙公司應(yīng)在B國(guó)繳納的預(yù)提稅又可以在D國(guó)得到抵免，D國(guó)向A國(guó)甲公司支付的收入還可以享受協(xié)定提供有按限定低稅率課征的好處。國(guó)際上對(duì)D國(guó)丁公司這類的第二道傳輸公司，稱之為濫用協(xié)定的腳踏石式的傳輸公司。

    （3）設(shè)置外國(guó)低股權(quán)的控股公司。許多國(guó)家對(duì)外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定都有明確規(guī)定，締約國(guó)一方居民公司向締約國(guó)另一方居民支付股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)，可以享受稅收協(xié)定優(yōu)惠條件的必要條件是，該公司由外國(guó)投資者控制的股權(quán)不超過(guò)一定比例（比如全部股權(quán)的25％）。這樣，非締約國(guó)的居民公司可以精心組建低股權(quán)的控股公司（比如占全部股權(quán)的25％以下），以謀取最大限度減輕稅負(fù)。

    5．精心選擇在國(guó)外的經(jīng)營(yíng)方式。

    當(dāng)某跨國(guó)納稅人決定在國(guó)外投資和從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，有兩種方式可供選擇：一是建立常設(shè)機(jī)構(gòu)；二是組建子公司。建立常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)經(jīng)常采用建立分支機(jī)構(gòu)（如分公司、分行、分店）的形式。如何在分支機(jī)構(gòu)與子公司這兩種經(jīng)營(yíng)形式之間做出抉擇，以便減輕稅負(fù)，取決于許多財(cái)政性和非財(cái)政性條件?？赡艿姆秦?cái)政性因素包括由民法、公司法和行政法造成的障礙，如勞工法規(guī)、工人參與企業(yè)產(chǎn)權(quán)的程度、對(duì)公司某些財(cái)務(wù)資料的規(guī)定、各種各樣的政府法規(guī)等，均影響著企業(yè)的抉擇。財(cái)政性因素也是多方面的，尤其是對(duì)整個(gè)企業(yè)利潤(rùn)或損失所做的預(yù)期，有關(guān)國(guó)家對(duì)新企業(yè)開創(chuàng)期承認(rèn)其相應(yīng)的優(yōu)惠待遇、稅基的大小、稅率的高低、稅收協(xié)定的影響等，對(duì)國(guó)際稅收籌劃實(shí)施的可能性至關(guān)重要。在投資和經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的選擇上，對(duì)避稅地的考慮是不可忽視的因素。

    分支機(jī)構(gòu)和子公司之間在享受待遇方面有很大差異，在跨國(guó)納稅方面也有許多不同點(diǎn)。因此，需要納稅人高瞻遠(yuǎn)矚，從總體和長(zhǎng)遠(yuǎn)把握，做出謹(jǐn)慎選擇。常見(jiàn)的選擇方案是：在營(yíng)業(yè)初期以分支機(jī)構(gòu)形式經(jīng)營(yíng)，當(dāng)分支機(jī)構(gòu)由虧轉(zhuǎn)盈時(shí)，再轉(zhuǎn)為子公司。

    但需要注意：該種轉(zhuǎn)變產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅務(wù)和外匯管制當(dāng)局的同意。

    （四）物的非流動(dòng)

    物的非流動(dòng)是指跨國(guó)納稅人不必把物（包括資金、貨物和勞務(wù)）轉(zhuǎn)移出去，而是利用稅法中的某些規(guī)定達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。其主要手法是利用有關(guān)延期納稅的規(guī)定和通過(guò)改變所得的性質(zhì)等方法來(lái)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

    1．利用延期納稅規(guī)定。

    該方法根據(jù)各國(guó)稅法中有關(guān)“延期”納稅的規(guī)定，通過(guò)在低稅國(guó)和無(wú)稅國(guó)（指所得稅）的一個(gè)實(shí)體進(jìn)行所得財(cái)產(chǎn)的積累。在實(shí)行居民（或公民）管轄權(quán)的國(guó)家，稅務(wù)會(huì)計(jì)處理一般采取收付實(shí)現(xiàn)制原則，即國(guó)家對(duì)外國(guó)子公司取得的利潤(rùn)收入，在沒(méi)有股息等形式匯給母公司以前，對(duì)母公司不就外國(guó)子公司的利潤(rùn)征稅。這樣跨國(guó)納稅人便可利用延期納稅的規(guī)定，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

    2．改變所得性質(zhì)。

    物的非流動(dòng)法的另一個(gè)主要方法是通過(guò)改變所得的性質(zhì)。比如把母公司改為分公司或相反，就可以獲得與物的流動(dòng)一樣的好處。這是由于在國(guó)際稅收中，不同的所得項(xiàng)目和不同的企業(yè)性質(zhì)，可以享受不同的稅收待遇。

    例如，某高稅目的A公司，在國(guó)際避稅地建立一個(gè)分公司B，并向這個(gè)分公司借了一筆以A公司所在國(guó)的貨幣結(jié)算債務(wù)。在A公司還沒(méi)有歸還B公司這筆債務(wù)之前，B公司所在國(guó)貨幣升值了。如果A公司把它在避稅地的B公司改為子公司，那么這對(duì)于A公司是有利的。因?yàn)樽鳛榭偣竞头止镜年P(guān)系存在，A公司就需要就其全球范圍內(nèi)的所得合并計(jì)算征收所得稅。而作為母公司與子公司的關(guān)系存在，則A、B公司就其各自所得得分別計(jì)算征收所得稅。高稅國(guó)A公司通過(guò)把國(guó)際避稅地分公司改變?yōu)樽庸竞?，再向子公司償還債務(wù)，就可以利用子公司所在國(guó)的貨幣升值，無(wú)形中把高稅國(guó)A公司的更多利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到國(guó)際避稅地的B公司，從而減輕了部分稅負(fù)。

    （五）流動(dòng)與非流動(dòng)的結(jié)合

    流動(dòng)與非流動(dòng)都是特指相對(duì)的一段時(shí)間而言的。以上四種形式的相互組合構(gòu)成流動(dòng)與非流動(dòng)組合的四種基本形式。在四種基本形式之上還有可能派生出其他的組合形式。因此，流動(dòng)與非流動(dòng)的不斷交叉與組合，是實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收籌劃的重要途徑和方式。

    下面就四種基本組合形式進(jìn)行介紹。

    1．人與物的同步流動(dòng)。

    人與物的同步流動(dòng)，是指納稅人（自然人或法人）連同其全部或部分收入來(lái)源或其資產(chǎn)一同移居國(guó)外的行為，這是準(zhǔn)備全部消除本國(guó)稅收的一種稅收籌劃。但如果該國(guó)堅(jiān)持公民（國(guó)籍）管轄權(quán)，除非納稅人改變國(guó)籍或達(dá)到了該國(guó)稅法規(guī)定的某些限制，否則還是不能做到真正徹底免除本國(guó)稅收。這種同步流動(dòng)對(duì)稅收的避免雖是一勞永逸的，但必須有一個(gè)前提條件：無(wú)論人或物都有充分的流動(dòng)自由而不受任何限制。

    2．人的流動(dòng)與物的非流動(dòng)。

    當(dāng)納稅人在不同國(guó)度之間遷移，而其所得源泉或財(cái)產(chǎn)卻保留在某一國(guó)境內(nèi)時(shí)，就構(gòu)成了人的流動(dòng)與物的非流動(dòng)。其優(yōu)點(diǎn)是納稅人可以將收入來(lái)源或資產(chǎn)安置在某一低稅國(guó)，同時(shí)納稅人又可以將其活動(dòng)安排在低消費(fèi)或低費(fèi)用區(qū)。在不同國(guó)家來(lái)去自由的先決條件下，納稅人可以移居國(guó)外而仍在移出國(guó)工作，以獲得人的流動(dòng)與物的非流動(dòng)的雙重好處。不過(guò)這種方法的適用范圍比較小。因?yàn)榧{稅人必須有可能選擇低稅國(guó)，且其工作所得并不僅是其收入的惟一來(lái)源（否則隨著工作，其收入已全部被帶到自己活動(dòng)的所在地了），才有可能實(shí)現(xiàn)人的流動(dòng)和物的非流動(dòng)。

    3．人的非流動(dòng)與物的流動(dòng)。

    這是一種十分重要的跨國(guó)稅收籌劃方法。它可以分為兩種類型：轉(zhuǎn)移收入或利潤(rùn)和建立“基地公司”。

    首先，跨國(guó)納稅人可以通過(guò)在低稅國(guó)（或避稅地）以擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模為名建立公司或建立服務(wù)性公司，以向其支付服務(wù)費(fèi)等形式，轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用，或通過(guò)一些管理上的技巧，給主管稅收當(dāng)局造成來(lái)自當(dāng)?shù)厥杖牒苌俚挠∠螅瑥亩_(dá)到減輕稅負(fù)的目的。其次，還可以采取在低稅國(guó)建立基地公司的形式?；毓荆˙ase Company）是指在一個(gè)對(duì)國(guó)外收入不征或少征稅的國(guó)家建立公司。該公司的主要業(yè)務(wù)并非發(fā)生在所在國(guó)，而是以公司分支機(jī)構(gòu)或子公司的名義在國(guó)外進(jìn)行活動(dòng)，當(dāng)其國(guó)外收入?yún)R回該公司時(shí)，可以不履行或少履行納稅義務(wù)。所以基地公司通過(guò)公司內(nèi)部的業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)往來(lái)很容易完成稅收籌劃的既定目標(biāo)。

    4．人與物的同步非流動(dòng)。

    這種結(jié)合的存在，要以有前三種情況意義上的一次較早流動(dòng)為前提。例如，跨國(guó)納稅人可能臨時(shí)在國(guó)外取得收入，該納稅人不必返回居住國(guó)，或者直到財(cái)政年度終了，或者直到這個(gè)收入來(lái)源被確認(rèn)已不存在，因而不再是居住國(guó)的課稅對(duì)象為止，納稅人不再向其母國(guó)匯回收入，從而達(dá)到減輕或消除納稅義務(wù)的目的。因?yàn)檫@種結(jié)合具有隱藏性，所以利用它進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃很容易獲得成功。