施正文：稅務(wù)代理制度是征管法修訂使命

內(nèi)容摘要：修訂草案維持了現(xiàn)行征管法第89條“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜”。

尊敬的各位領(lǐng)導(dǎo)、各位同仁：

大家下午好！

當(dāng)前我們國(guó)家正在緊鑼密鼓的進(jìn)行稅法征管法的修訂，社會(huì)各界廣泛關(guān)注。剛才張學(xué)瑞司長(zhǎng)非常深度的解讀了稅收征管法修訂的宗旨和它核心的內(nèi)容，我完全贊同。我們這次修訂稅收征管法，不是細(xì)枝末節(jié)的修改，而是涉及征管法的立法理念、立法目標(biāo)和整體的法律架構(gòu)，應(yīng)當(dāng)說是一種再造，它就是要按照國(guó)際通行的稅收征管制度，按照建立現(xiàn)代稅收征管制度，推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化、法治化這樣一個(gè)目標(biāo)來修法。所以我曾經(jīng)說，我們這次對(duì)征管法的修訂在國(guó)際上都具有一定的影響，它在我們國(guó)家是要管一百年的。按照這樣的立法目標(biāo)，我們修訂的內(nèi)容就要有相應(yīng)的要求，我認(rèn)為設(shè)計(jì)好稅務(wù)代理?xiàng)l款，建立現(xiàn)代稅務(wù)代理制度，是這次征管法修訂能否成功，能否實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的一個(gè)重要考量指標(biāo)。因此我們必須在這次征管法的修訂當(dāng)中，對(duì)稅務(wù)代理的立法問題要有一個(gè)姿態(tài)，要有一個(gè)科學(xué)的、積極的、正確的姿態(tài)。

但從現(xiàn)在公布的稅收征管法修訂草案（征求意見稿）來看，實(shí)際上是回避了這個(gè)問題。因?yàn)樾抻啿莅妇S持了現(xiàn)行稅收征管法第89條的規(guī)定，即“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜”，這樣的規(guī)定并沒有說明什么問題，既沒有規(guī)定委托稅務(wù)代理人辦理稅務(wù)代理事宜是納稅人的一項(xiàng)權(quán)利，也沒有說什么樣的主體可以作為稅務(wù)代理人，更沒有規(guī)定稅務(wù)代理的核心業(yè)務(wù)是什么。所以從稅務(wù)代理立法的要素來看，實(shí)際上它并沒有回答稅務(wù)代理的核心要素是什么，所以盡管有這一條，實(shí)際上稅務(wù)代理立法仍處于空白狀態(tài)，所以我認(rèn)為我們這次征管法的修訂，在這個(gè)問題上應(yīng)當(dāng)要有突破。

第一個(gè)問題，關(guān)于稅務(wù)代理立法的重要性、緊迫性，我認(rèn)為在十八屆三中全會(huì)和四中全會(huì)對(duì)我國(guó)全面深化改革、全面依法治國(guó)做出了這樣一個(gè)頂層設(shè)計(jì)，做出了這樣一個(gè)重大的部署的背景下，它已經(jīng)日益的明確。我們國(guó)家的治理體系和治理能力要現(xiàn)代化，財(cái)稅是它的關(guān)鍵，因?yàn)樨?cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財(cái)稅絕不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題，是一個(gè)錢的問題，而是事關(guān)經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)等綜合性問題，因?yàn)樨?cái)稅制度調(diào)整的是一個(gè)國(guó)家最基本的社會(huì)關(guān)系，它涉及立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的關(guān)系，中央和地方的關(guān)系，社會(huì)公眾和政府的關(guān)系，這是一個(gè)國(guó)家民主法治建設(shè)中最核心的社會(huì)關(guān)系，這些社會(huì)關(guān)系是通過財(cái)稅體制來把它具體的落實(shí)，所以三中全會(huì)指出科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置，維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一，促進(jìn)現(xiàn)社會(huì)公平，實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障。所以財(cái)稅的問題表面是理財(cái)，實(shí)際上是在治國(guó)，是在安邦，是在平天下，一句話，財(cái)稅的事都不是小事，是國(guó)家的大事，這就對(duì)這個(gè)領(lǐng)域的從業(yè)人員，無論是我們的執(zhí)法機(jī)關(guān)，還是我們的專業(yè)服務(wù)人員，都應(yīng)當(dāng)有一個(gè)特別的要求，專業(yè)上的特別要求，政治上的特別要求。

全面推進(jìn)依法治國(guó)，其核心在于我們要依憲治國(guó)，因?yàn)閼椃ㄊ且粋€(gè)國(guó)家的根本法，它決定了這個(gè)國(guó)家的國(guó)體和政體。而憲法上的很多問題，實(shí)際上跟財(cái)稅是密切相關(guān)的，在很多國(guó)家憲法是財(cái)政憲法，在其憲法文本當(dāng)中，它專門有一章規(guī)定財(cái)稅問題，涉及稅收立法機(jī)關(guān)、立法程序，政府財(cái)政體制，預(yù)算審查監(jiān)督，中央地方財(cái)權(quán)的劃分，納稅人的基本權(quán)益等等。我們國(guó)家應(yīng)當(dāng)說憲法也有這方面的基本要求，比如說我們有關(guān)于公民有依照法律納稅的義務(wù)這樣一個(gè)要求，我們也有關(guān)于人大對(duì)預(yù)算審查監(jiān)督的要求，當(dāng)然中國(guó)的憲法在這方面還有很大的缺陷，這正是未來我們憲法發(fā)展所需要加以改革和完善的。所以，要真正落實(shí)憲法確立的保障私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，尊重和保障人權(quán)，就必須對(duì)國(guó)家的征稅權(quán)進(jìn)行法律管制，做到征稅于法有據(jù)。而要有效保障納稅人的權(quán)益，促進(jìn)稅法實(shí)施，就需要法律確立稅務(wù)代理制度，需要一大批高素質(zhì)的稅務(wù)代理人，否則我們稅法的遵從，我們納稅人權(quán)益的保障，是很難得到落實(shí)的。所以我們應(yīng)當(dāng)從國(guó)家治理的現(xiàn)代化，推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)這樣的一個(gè)層面，這樣一個(gè)高度來認(rèn)識(shí)稅務(wù)代理立法的必要性和堅(jiān)迫性。

第二個(gè)問題，我這里想講的是國(guó)際上稅務(wù)代理的立法例是什么樣的情況。概括來說，國(guó)際上關(guān)于稅務(wù)代理人的立法有兩種立法例。我這里解釋一下，這里的稅務(wù)代理人是法律允許從事涉稅專業(yè)服務(wù)的職業(yè)人員，這個(gè)職業(yè)人員包括稅務(wù)師，包括律師，包括注冊(cè)稅務(wù)師，而不僅僅只包括注冊(cè)稅務(wù)師。一個(gè)就是對(duì)稅務(wù)代理人的一般立法，就不專門為從事稅務(wù)代理的中介人員制定一部法律，而是在相應(yīng)的立法當(dāng)中，把它適應(yīng)于稅務(wù)代理，這就是律師法和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法，在各個(gè)國(guó)家這兩個(gè)中介機(jī)構(gòu)是毫無疑問可以從事涉稅專業(yè)服務(wù)的。另外就是專門立法，或者叫特別立法，也就是說這樣的一個(gè)特別立法，是授予某一個(gè)主體專門從事稅務(wù)專業(yè)服務(wù)，這個(gè)名稱在各個(gè)國(guó)家的叫法不一樣，比如德國(guó)叫稅務(wù)顧問，日本叫稅理士，美國(guó)叫登記代理人（enrolled agent）等等。顯然對(duì)專門從事稅務(wù)服務(wù)的代理人，也應(yīng)當(dāng)有立法，我們看到德國(guó)、日本、韓國(guó)都是有專門的法律。在美國(guó)，有關(guān)登記代理人的法律依據(jù)，盡管不是法律，在它在美國(guó)聯(lián)邦稅法典上授權(quán)美國(guó)財(cái)稅部制定相應(yīng)的法規(guī)，即美國(guó)財(cái)政部的第230號(hào)公告（Treasury Department Circular No.230），實(shí)際上這個(gè)公告就相當(dāng)于我們國(guó)家的國(guó)務(wù)院行政法規(guī)，不同于我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局或者財(cái)政部的規(guī)章，是比它高的，也就是在美國(guó)它是僅次于法律的，而在我們國(guó)家，財(cái)政部的規(guī)章與全國(guó)人大的法律之間還隔了一層，隔了一個(gè)國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)，這是我們的立法體制與美國(guó)所不同的，我這樣說，是想強(qiáng)調(diào)美國(guó)盡管是由財(cái)政部對(duì)稅務(wù)登記代理人立法，不是由國(guó)會(huì)來制定法律，但其法律地位也是很高的。所以各國(guó)無疑都是加強(qiáng)稅務(wù)代理立法，通過法治思維、法治方式來發(fā)展稅務(wù)代理行業(yè)，因?yàn)橹挥蟹缮嫌械匚唬悴拍軓氖露悇?wù)代理行為，這是第二個(gè)問題。

第三個(gè)問題，我想說的是我們國(guó)家在征管法當(dāng)中，要對(duì)稅務(wù)代理的問題設(shè)計(jì)相關(guān)的條款，我們應(yīng)當(dāng)遵循什么樣的指導(dǎo)思想和基本原則呢？第一個(gè)就是法定原則，因?yàn)槎悇?wù)代理事關(guān)財(cái)稅法律的正確實(shí)施，事關(guān)公民基本權(quán)利的享有和基本義務(wù)的履行，事關(guān)市場(chǎng)的發(fā)展和統(tǒng)一，所以必須要有法律依據(jù)。進(jìn)一步加以解釋，稅務(wù)代理基本制度應(yīng)當(dāng)屬于法律保留事項(xiàng)，也就是說，我國(guó)《立法法》所確定的稅收基本制度只能由人大制定法律，是應(yīng)當(dāng)包含稅務(wù)代理立法的，稅務(wù)代理基本制度應(yīng)當(dāng)是一個(gè)國(guó)家稅收基本制度的重要組成部分。所以我認(rèn)為，我們的征管法不能回避這個(gè)問題，除非我們同時(shí)啟動(dòng)另外一種專門立法，比如說制定注冊(cè)稅務(wù)師法。從當(dāng)前的情況看，現(xiàn)在制定一部專門的注冊(cè)稅務(wù)師法的條件還不成熟，但通過在稅收征管法中把它的基本法律地位確定下來以后，它就基本上實(shí)現(xiàn)了法律化，以后再制定相應(yīng)的配套法規(guī)予以完善。

第二個(gè)就是保護(hù)納稅人權(quán)利原則。我們的律師也好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師也好，絕不是站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場(chǎng)上，而是應(yīng)當(dāng)客觀公正。尤其是對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師來說，這個(gè)問題特別突出。在注冊(cè)稅務(wù)師的發(fā)展歷程中，曾經(jīng)將其視為第二稅務(wù)局，這在早期起步階段，我們對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師的定位沒有搞清楚，現(xiàn)在我們必需從這種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)中走出來。我們的稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)是什么立場(chǎng)，應(yīng)當(dāng)是為了稅法的正確實(shí)施，為了促進(jìn)稅法的遵從（這個(gè)稅法遵從不僅只納稅人要遵從稅法，我們的稅務(wù)機(jī)關(guān)也要遵從稅法），基于獨(dú)立公正、謹(jǐn)慎負(fù)責(zé)、誠(chéng)實(shí)守信，以保護(hù)納稅人權(quán)利為責(zé)任，以自愿為前提所提供的一種專業(yè)性的職業(yè)服務(wù)。這是我要講的立場(chǎng)問題，這個(gè)立場(chǎng)不是說要跟稅務(wù)局對(duì)著干，而是讓征納雙方做到武器平等，因?yàn)槲覀兗{稅人在稅法的理解上，在稅法的執(zhí)行上，相對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說是一個(gè)弱勢(shì)。

第三個(gè)就是稅務(wù)代理市場(chǎng)適度競(jìng)爭(zhēng)原則。就是我們的稅務(wù)代理市場(chǎng)要開放，要在相關(guān)稅務(wù)代理人之間形成適度競(jìng)爭(zhēng)，因?yàn)槲覀兊亩悇?wù)代理市場(chǎng)有三個(gè)主體在里面，有律師，有注冊(cè)會(huì)計(jì)師，有我們的注冊(cè)稅務(wù)師，即使在有專門稅務(wù)代理人的日本和德國(guó)，它的所有稅務(wù)專業(yè)服務(wù)也是開放的。這種開放型的稅務(wù)代理市場(chǎng)，有助于三類主體各自發(fā)揮他們的優(yōu)勢(shì)，更好地為納稅人提供高質(zhì)量的稅務(wù)專業(yè)服務(wù)，通過適度的競(jìng)爭(zhēng)來提升稅務(wù)服務(wù)的水平，最終受益的是納稅人，是國(guó)家稅法的有效實(shí)施，當(dāng)然也是我們中介機(jī)構(gòu)。

第四個(gè)原則是專家代理人原則。我們的稅務(wù)代理人，無論你是律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是稅務(wù)師，你必須要成為專家型的代理人，因?yàn)樨?cái)稅問題太重要了，事關(guān)現(xiàn)代國(guó)家治理，事關(guān)公民的基本權(quán)利，只有成為專家才能勝任這個(gè)工作，這是其一。第二稅法太復(fù)雜了，稅法不是一般的復(fù)雜，可以說稅法是法律領(lǐng)域里最復(fù)雜的一種法律，它的專業(yè)性，技術(shù)性，綜合性，變動(dòng)性，都是任何其他部門法律不具備的。我們看美國(guó)法學(xué)院的教授他很難說什么稅法都教，教個(gè)人所得稅的，他就懂個(gè)人所得稅，他可能對(duì)公司稅法不懂，他對(duì)稅收征管的程序也不懂，或者他對(duì)地方稅也不懂，很多是這樣的情形；我們中國(guó)稅法教授很牛，他什么都懂，他什么稅都可以教，他還可以教其他的經(jīng)濟(jì)法，但是隨著我國(guó)稅收立法的發(fā)展，現(xiàn)在也已經(jīng)很難做到這樣了。

十八屆四中全會(huì)提出未來立法的特征是科學(xué)立法，立法要精細(xì)化，具有可操作性、可執(zhí)行性，所以稅法的專業(yè)服務(wù)不是什么人都可以做的，它是有門檻的。講到這里，大家可以看到，這樣的一個(gè)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)屬于行政許可的范圍。我國(guó)《行政許可法》關(guān)于資質(zhì)資格許可事項(xiàng)的規(guī)定是：“提供公眾服務(wù)并且直接關(guān)系公共利益的職業(yè)、行業(yè)，需要確定具備特殊信譽(yù)、特殊條件或者特殊技能等資格、資質(zhì)的事項(xiàng)”。涉稅專業(yè)服務(wù)顯然屬于向公眾提供的服務(wù)，正如李林軍會(huì)長(zhǎng)所言，隨著提升直接稅的新一輪稅制改革的破冰，即個(gè)人所得稅綜合與分類相結(jié)合稅制改革，個(gè)人要辦理自行申報(bào)，房地產(chǎn)稅開征也使自然人進(jìn)入納稅人行列，而且我們這次征管法的修訂，一個(gè)重大改革就是要健全自行申報(bào)納稅制度，納稅人要自己確定應(yīng)納稅款，然后由稅務(wù)機(jī)關(guān)再進(jìn)行稅款評(píng)定，以最終確定應(yīng)納稅款。在稅法如此之復(fù)雜的情況下，納稅人何以能正確真實(shí)合法的申報(bào)，我想它必然需要我們中介機(jī)構(gòu)來提供專業(yè)服務(wù)，所以稅務(wù)代理制度的健全，是調(diào)整優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，推進(jìn)現(xiàn)代稅收征管改革的重要支撐，我們必須在這樣的高度去認(rèn)識(shí)，而不是說我們要發(fā)展某一個(gè)行業(yè)，絕不是這樣。

所以，提供公眾服務(wù)并且直接關(guān)系公共利益，需要確定具備特殊信譽(yù)、特殊條件或者特殊技能等資格、資質(zhì)的事項(xiàng)，這兩個(gè)公共、三個(gè)特殊，我們稅務(wù)專業(yè)服務(wù)不具備嗎？因此無論哪個(gè)主體，你要搞稅務(wù)代理，你必須要成為專家型的人物，那我們現(xiàn)在看，我們現(xiàn)行的稅務(wù)中介服務(wù)人員是專家嗎？我們看律師，律師是法律專家，他有律師法，屬于行政許可；我們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域是專家，也有我們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法確立他們作為專家的法律地位。

那接下來我們的注冊(cè)稅務(wù)師，或者包括其他的稅務(wù)代理人要成為專家，他要成為什么樣的專家，我認(rèn)為必須成為稅法的專家，因?yàn)槎悇?wù)代理是以稅法服務(wù)為核心為宗旨為內(nèi)容的一項(xiàng)專業(yè)服務(wù)。那我們國(guó)家現(xiàn)在有這樣的稅法專家嗎？我們的律師是一般法律的專家，整體上講，除了少數(shù)長(zhǎng)期從事稅法服務(wù)的律師外，他們并不是稅法專家。我們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不是稅法專家，他是審計(jì)專家。我還認(rèn)為，我們需要的稅法專家不是單純的只懂稅法，他是以稅法為核心的，需要精通法律尤其是稅法，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)具備必要的稅收知識(shí)和會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，即要具備三個(gè)方面的專家，這才是我們所需要的。我們現(xiàn)行的注冊(cè)稅務(wù)師，他還不是稅法的專家，從整體上來看，注冊(cè)稅務(wù)師與注冊(cè)會(huì)計(jì)師是同一個(gè)性質(zhì)的專家，從他的專業(yè)背景，從他考試的科目，從對(duì)他們的職業(yè)定位來看，他也是會(huì)計(jì)審計(jì)專家，甚至在這方面還比不上注冊(cè)會(huì)計(jì)師，只是可能在稅收方面強(qiáng)一些，甚至也不見得要強(qiáng)。

所以在我們國(guó)家，最需要的稅務(wù)代理專家，現(xiàn)行的三個(gè)代理人都不具備。這次稅務(wù)代理的立法，就是要確立和培育一大批的稅法專家。我曾經(jīng)跟李敏處長(zhǎng)說過，我說你們稅務(wù)總局專門搞個(gè)稅務(wù)代理人管理辦法，不叫注冊(cè)稅務(wù)師管理辦法，凡是到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)專業(yè)服務(wù)，無論你是律師還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是注冊(cè)稅務(wù)師，都要統(tǒng)一管起來，其他國(guó)家也是這樣。今后我國(guó)稅務(wù)代理市場(chǎng)要開放，三個(gè)主體都可以做，那我們的管理措施也必須要調(diào)整。

我們這次在修訂稅收征管法時(shí)關(guān)于稅務(wù)代理的立法，我認(rèn)為就是要把目前這三類專業(yè)人員，改造成稅法專家。因此將來律師要辦理稅務(wù)服務(wù)，恐怕也有一些相應(yīng)的要求，這個(gè)要求可以低一些，因?yàn)樗旧暇褪菍＜倚偷?；我們的注?cè)會(huì)計(jì)師也要有一些要求，但是這個(gè)要求也不需要他再進(jìn)行非常嚴(yán)格的考試，因?yàn)樗饕€是發(fā)揮他的審計(jì)優(yōu)勢(shì)，比如說代理記賬報(bào)稅服務(wù)。同樣對(duì)律師來說，他可能更多關(guān)注稅務(wù)爭(zhēng)議案件的處理，稅務(wù)咨詢和籌劃，一般的報(bào)稅服務(wù)律師不見得做，或者是不見得那么有優(yōu)勢(shì)，而我們的涉稅服務(wù)市場(chǎng)，恰恰有幾種不同類型的業(yè)務(wù)，所以他們應(yīng)當(dāng)是各得其所、各展其長(zhǎng)，但是不管怎么說你都得是相應(yīng)業(yè)務(wù)的專家。但目前最迫切的問題是出在注冊(cè)稅務(wù)師身上，因?yàn)闆]有法律行政法規(guī)作為依據(jù)，注冊(cè)稅務(wù)師的許可類資質(zhì)已經(jīng)被取消，改為水平類職業(yè)人員，也就是說稅務(wù)師所從事的服務(wù)是不需要的門檻的，顯然就不是專家了，都不需要門檻，談何專家。如果我們就把稅務(wù)師定位為水平類中介機(jī)構(gòu)，那現(xiàn)在不需要立法，但是從發(fā)揮財(cái)稅在國(guó)家治理現(xiàn)代化中的基礎(chǔ)和支柱作用，全面推進(jìn)依法治國(guó)，保護(hù)納稅人權(quán)利來考量，對(duì)稅務(wù)師作這樣的定位和要求是不夠的，所以我贊成注冊(cè)稅務(wù)師要向真正的稅法專家來轉(zhuǎn)型和發(fā)展，將來對(duì)他的考試也好，他的專業(yè)背景要求也好，他的定位也好，對(duì)他的監(jiān)督也好，都要按照這樣的標(biāo)準(zhǔn)來要求，這是我們所需要的注冊(cè)稅務(wù)師。

最后一個(gè)問題，就是在稅法征管法修訂中，如何來設(shè)計(jì)稅務(wù)代理制度。這里提出我個(gè)人的建議，當(dāng)然這個(gè)建議也跟李林軍會(huì)長(zhǎng)多次溝通過。我的建議是將現(xiàn)行稅收征管法第89條由一款改為兩款，其中第一款由現(xiàn)行的“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜”，修改為“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)委托稅務(wù)代理人辦理稅務(wù)事宜”。其表達(dá)的變化和含義是，委托稅務(wù)代理人是納稅人的一項(xiàng)權(quán)利，因?yàn)槎悇?wù)代理人對(duì)維護(hù)納稅人權(quán)利起著非常重要的作用。我認(rèn)為這樣一個(gè)改變意義是非常大的，現(xiàn)行的可以委托是個(gè)什么理念，它是一個(gè)管制型的理念，是義務(wù)本位的體現(xiàn)。大家知道，在納稅人的權(quán)利體系當(dāng)中，委托代理人的權(quán)利是一項(xiàng)重要的權(quán)利，因?yàn)榧{稅人很難依靠自己來維護(hù)其權(quán)利，沒有能力去有效的遵從稅法，有效的確定納稅義務(wù)，他必須要找這個(gè)人，你不給他這個(gè)人，他的權(quán)利就會(huì)受到侵害，他的義務(wù)就沒有辦法履行，所以這是納稅人的權(quán)利。我再舉一個(gè)案例來說明它的重要性。大家知道，在美國(guó)納稅人權(quán)利法案的歷次修訂當(dāng)中，很注重稅務(wù)代理問題，尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅務(wù)檢查或者審計(jì)的時(shí)候，在做出納稅評(píng)定的時(shí)候，在實(shí)施強(qiáng)制措施的時(shí)候等等，凡是作出對(duì)納稅人權(quán)利義務(wù)有重要影響的決定的時(shí)候，必須要告知納稅人去請(qǐng)他的稅務(wù)代理人來，要有稅務(wù)代理人在場(chǎng)，它才可以簽字或者同意。因?yàn)榧{稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定沒有判斷能力，所以稅務(wù)代理人不僅在立法當(dāng)中，在稅法的具體實(shí)行當(dāng)中，都要很好的發(fā)揮它的作用，真正成為納稅人的顧問和法律衛(wèi)士。另外，第一款沒有具體界定稅務(wù)代理人是哪些專業(yè)人員，是為了表明，凡是法律法規(guī)規(guī)定可以從事稅務(wù)代理的中介主體，都可以依法從事稅務(wù)代理服務(wù)。

我建議增加一款作為第二款，規(guī)定“注冊(cè)稅務(wù)師、律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受申請(qǐng)辦理涉稅鑒證業(yè)務(wù)，涉稅鑒證管理辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定”。本款規(guī)定有這樣幾個(gè)立法考慮，一是第一款并沒有列出稅務(wù)代理人到底是誰，注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬不屬于稅務(wù)代理人，律師屬不屬于稅務(wù)代理人？當(dāng)然按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師法，按照律師法，他們顯然可以從事稅務(wù)代理，因?yàn)槎惙ǚ?wù)屬于法律服務(wù)的一種，律師當(dāng)然可以從事稅法代理服務(wù)了；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)當(dāng)中涉及稅務(wù)問題，當(dāng)然也可以從事記帳、報(bào)稅等稅務(wù)服務(wù)了。那么你注冊(cè)稅務(wù)師是不是稅務(wù)代理人？目前在法律當(dāng)中沒有規(guī)定，在行政法規(guī)中也找不到依據(jù)，等于說你是于法無據(jù)的。我們?yōu)槭裁匆⒎?，因?yàn)橐l(fā)揮立法的引領(lǐng)、規(guī)范和保障作用，我們要踐行法治思維，首先就必須要有法可依，要做到于法有據(jù)?，F(xiàn)在我們的注冊(cè)稅務(wù)師就是于法無據(jù)，目前只有稅務(wù)總局發(fā)布的注冊(cè)稅務(wù)師管理辦法說你是稅務(wù)代理人，但國(guó)務(wù)院沒有說，人大也沒有說你是稅務(wù)代理人。所以要在稅收征管法中解決注冊(cè)稅務(wù)師于法有據(jù)的問題，在第二款中列出了三個(gè)稅務(wù)代理主體，這尤其對(duì)我們注冊(cè)稅務(wù)師有意義。

二是確立涉稅鑒證業(yè)務(wù)的法律地位并明確其代理人的主體范圍。在涉稅專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域中，有稅務(wù)爭(zhēng)議案件的復(fù)議訴訟救濟(jì)等傳統(tǒng)法律服務(wù)，有記賬報(bào)稅等會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)，這些涉稅專業(yè)服務(wù)在相應(yīng)的律師法和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法都已經(jīng)有規(guī)定了，但是對(duì)于涉稅鑒證服務(wù)，也就是對(duì)納稅人納稅申報(bào)及其所依據(jù)的應(yīng)稅事實(shí)和應(yīng)稅行為的真實(shí)性、合法性，由一個(gè)獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)來出具有證明力的鑒證報(bào)告，例如現(xiàn)在開展的企業(yè)所得稅匯算清繳、企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失和彌補(bǔ)虧損的稅前扣除、土地增值稅清算、房地產(chǎn)企業(yè)涉稅調(diào)整等鑒證業(yè)務(wù)，目前在律師法里沒規(guī)定，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法里也沒規(guī)定，處于法律缺位狀態(tài)。而這類納稅申報(bào)的鑒證業(yè)務(wù)尤其在推行直接稅改革以后，特別是對(duì)自然人自行申報(bào)來說，不僅數(shù)量巨大，而且非常迫切，是增強(qiáng)納稅人正確納稅申報(bào)能力的支撐性配套制度。涉稅鑒證業(yè)務(wù)雖然很難說它有多么高端，但它是大量、經(jīng)常發(fā)生的，跟納稅人履行納稅義務(wù)直接相關(guān)，是涉稅專業(yè)服務(wù)中的基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)，所以我認(rèn)為稅收征管法一定要把涉稅鑒證業(yè)務(wù)規(guī)定下來。而對(duì)于其他涉稅專業(yè)服務(wù)，即使征管法不規(guī)定，其他法律也有相應(yīng)的規(guī)定。為了保證涉稅鑒證業(yè)務(wù)的依法和高質(zhì)量發(fā)展，提升涉稅鑒證服務(wù)水準(zhǔn)，它只能由注冊(cè)稅務(wù)師、律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供，其他專業(yè)人員不可以。需要說明的是，本款只規(guī)定涉稅鑒定業(yè)務(wù)，不是說稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)范圍只限于涉稅鑒證，其他稅務(wù)代理服務(wù)當(dāng)然也包括在內(nèi)，只要有相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，就可以作為涉稅專業(yè)服務(wù)的業(yè)務(wù)范圍。

三是涉稅鑒證應(yīng)當(dāng)以自愿為原則。涉稅鑒證應(yīng)當(dāng)以納稅人等自愿申請(qǐng)為原則，不能強(qiáng)制要求，不能搞強(qiáng)制鑒證，所以法律條文中是規(guī)定接受申請(qǐng)，納稅人自愿申請(qǐng)是涉稅鑒證的前提。而且涉稅鑒證的范圍還應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大，不限于目前開展的幾種，要開發(fā)更多的涉稅鑒證品種，更好地為納稅人正確申報(bào)納稅、促進(jìn)遵從稅法服務(wù)。實(shí)際上，《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)市場(chǎng)公民競(jìng)爭(zhēng)維護(hù)正常秩序的若干意見》（國(guó)發(fā)[2014]20號(hào)）明確提出，要發(fā)揮市場(chǎng)專業(yè)化服務(wù)組織的監(jiān)督作用，“支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等依法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)、納稅情況、資本驗(yàn)資、交易行為等真實(shí)性合法性進(jìn)行鑒證”。所以應(yīng)當(dāng)在稅收征管法上把涉稅鑒證作為稅務(wù)代理人的一項(xiàng)法定業(yè)務(wù)，一項(xiàng)基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)在法律上確定下來，而且這個(gè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)是開放的，注冊(cè)稅務(wù)師、律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可以來做，而不是像現(xiàn)在這樣只能由注冊(cè)稅務(wù)師進(jìn)行。將來納稅人愿意請(qǐng)誰就請(qǐng)誰，由市場(chǎng)選擇，才能提高涉稅鑒證的質(zhì)量，實(shí)際上律師可能不見得一定去做或者大量的去做，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能也是這樣，他們會(huì)根據(jù)自已的專長(zhǎng)決定其業(yè)務(wù)范圍。注冊(cè)稅務(wù)師要想有競(jìng)爭(zhēng)力，要想獲得納稅人的認(rèn)可，關(guān)鍵是要增強(qiáng)自己的執(zhí)業(yè)能力，只有把自己塑造成專家，成為真正的稅法專家，你就絕不怕其他人跟你競(jìng)爭(zhēng)，我們只能走這條路，而不是靠壟斷靠保護(hù)。

四是應(yīng)當(dāng)制定專門的涉稅鑒證管理辦法。涉稅鑒證必需納入法治軌道，對(duì)涉稅鑒證的基本原則、鑒證主體、鑒證范圍、鑒證程序、鑒證責(zé)任、監(jiān)督管理、爭(zhēng)議救濟(jì)等作出全面的規(guī)定，這個(gè)鑒證管理辦法應(yīng)當(dāng)由國(guó)務(wù)院通過行政法規(guī)的形式來規(guī)定，以保證它的權(quán)威性和規(guī)范性。當(dāng)然，在條件還不成熟時(shí)，也可以暫時(shí)在《稅收征管法實(shí)施條例》中多弄幾條來規(guī)定，待將來?xiàng)l件成熟時(shí)再立法，這可能是一個(gè)更為務(wù)實(shí)的立法路徑。

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