2005年注冊稅務師考試《稅收代理實務》考前輔導（五）

　　第六章 企業(yè)涉稅會計核算

　　按照2005年考試大綱要求：

　　1.了解企業(yè)涉稅會計核算的會計科目設(shè)置，熟悉各科目核算內(nèi)容，掌握“應交稅金——應交增值稅”各專欄與“應交稅金——未交增值稅”的核算要點

　　2.熟悉工業(yè)企業(yè)供、產(chǎn)、銷環(huán)節(jié)的業(yè)務流程。掌握各環(huán)節(jié)增值稅涉稅會計核算，熟悉消費稅應稅消費品工業(yè)企業(yè)有關(guān)消費稅的涉稅核算，了解營業(yè)稅，掌握所得稅，了解其他稅費的核算

　　3.熟悉商業(yè)企業(yè)購、銷環(huán)節(jié)的業(yè)務流程，掌握各環(huán)節(jié)增值稅涉稅會計核算，熟悉金銀首飾消費稅的涉稅核算，了解營業(yè)稅，掌握所得稅，了解其他稅費的核算

　　第一節(jié) 企業(yè)涉稅會計主要會計科目的設(shè)置

　　現(xiàn)行企業(yè)會計中核算涉稅業(yè)務的主要會計科目有“應交稅金”、“主營業(yè)務稅金及附加”（或“產(chǎn)品銷售稅金及附加”、“商品銷售稅金及附加”、“營業(yè)稅金及附加”、“經(jīng)營稅金及附加”等）、“所得稅”、“遞延稅款”、“以前年度損益調(diào)整”、“補貼收入”、“應收補貼款”等科目。

　　一、“應交稅金”科目

　　本科目核算企業(yè)繳納的各種稅金，如增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、所得稅、資源稅、進出口關(guān)稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（現(xiàn)已暫停執(zhí)行）、土地增值稅等。

　　企業(yè)繳納的印花稅、耕地占用稅以及其他不需預計應繳數(shù)的稅金，不在本科目核算。

　　企業(yè)繳納的各種稅金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。退回多繳的稅金，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。本科目余額一般在貸方，反映企業(yè)期末已經(jīng)計提應繳而未繳稅金的數(shù)額。如為借方余額，則反映企業(yè)期末多繳的稅金。

　　為分別核算每一稅種應繳、已繳和未繳的情況，在該科目下，應設(shè)置下列明細科目：

　　1.“應交增值稅”明細科目（掌握）

　　現(xiàn)行稅制實施以后，由于“應交增值稅”明細科目的借、貸方增加了很多經(jīng)濟內(nèi)容，“應交增值稅”明細科目的借方既要反映進項稅額，又要反映預繳的稅金；貸方既要反映銷項稅額，又要反映出口退稅、進項稅額轉(zhuǎn)出等情況?！皯辉鲋刀悺泵骷毧颇吭黾雍怂銉?nèi)容后，如果仍沿用三欄式賬戶，很難完整反映企業(yè)增值稅的抵扣、繳納、退稅等情況。為廠配合稅制改革，從會計上完整、真實地反映企業(yè)的進項稅額、銷項稅額、出口退稅等情況，便于正確計算企業(yè)實際應納的增值稅，同時也為了便于稅務部門的征收管理，在賬戶設(shè)置上采用多欄式賬戶的方式，在“應交稅金——應交增值稅”賬戶中的借方和貸方各設(shè)若干個專欄加以反映。

　　應繳增值稅的借方明細科目有：

　?。?）“進項稅額”專欄，記錄企業(yè)購入貨物或接受應稅勞務而支付的、準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。企業(yè)購入貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額，用藍字登記；退回所購貨物應沖銷的進項稅額，用紅字登記。

　?。?）“已交稅金”專欄，核算企業(yè)當月上繳本月增值稅額。

　?。?）“減免稅款”專欄，反映企業(yè)按規(guī)定減免的增值稅款。企業(yè)按規(guī)定直接減免的增值稅額借記本科目，貸記“補貼收入”科目。

　　（4）出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額“專欄，反映出口企業(yè)銷售出口貨物后，向稅務機關(guān)辦理免抵退稅申報，按規(guī)定計算的應免抵稅額，借記本科目，貸記”應交稅金——應交增值稅（出口退稅）“科目。應免抵稅額的計算確定有兩種方法：

　　第一種是在取得國稅機關(guān)《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知單》后進行免抵和退稅的會計處理，即按批準數(shù)進行會計處理。按《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知單》批準的免抵稅額，借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目。

　　第二種是出口企業(yè)進行退稅申報時，按退稅申報數(shù)進行會計處理。根據(jù)當期《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅匯總申報表》的免抵稅額借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目。

　?。?）“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄，核算企業(yè)月終轉(zhuǎn)出應繳未繳的增值稅。月末企業(yè)“應交稅金——應交增值稅”明細賬出現(xiàn)貸方余額時，根據(jù)余額借記本科目，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。

　　應繳增值稅的貸方明細科有：

　?。?）“銷項稅額”專欄，記錄企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務應收取的增值稅額。企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務應收取的銷項稅額，用藍字登記；退回銷售貨物應沖銷的銷項稅額，用紅字登記。現(xiàn)行出口退稅政策規(guī)定，實行先征后返的生產(chǎn)企業(yè)，除來料加工復出口貨物外，出口貨物離岸價視同內(nèi)銷先征稅，出口單證收齊后再以離岸價為依據(jù)按規(guī)定退稅率申報退稅，在出口銷售行為發(fā)生后，按規(guī)定征稅率計算銷項稅額貸記本科目，同時按規(guī)定退稅率計算的出口退稅借記“應收補貼款”科目，按征退稅率之差計算的不得抵扣稅額借記“出口產(chǎn)品銷售成本”科目；實行“免、抵、退”稅的生產(chǎn)企業(yè)，出口貨物銷售收入不計征銷項稅額，對經(jīng)審核確認不予退稅的貨物，應按規(guī)定征稅率計征銷項稅額。

　?。?）“出口退稅”專欄，記錄企業(yè)出口適用零稅率的貨物，向海關(guān)辦理報關(guān)出口手續(xù)后，憑出口報關(guān)單等有關(guān)憑證，向稅務機關(guān)申報辦理出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額，用藍字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)而補繳已退的稅款，用紅字登記。

　?。?）“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄企業(yè)的購進貨物，在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。對出口貨物不得抵扣稅額的部分。

　?。?）“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，核算一般納稅企業(yè)月終轉(zhuǎn)出多繳的增值稅。月末企業(yè)“應交稅金——應交增值稅”明細賬出現(xiàn)借方余額時，根據(jù)余額借記“應交稅金——未交增值稅”科目，貸記本科目。

　　“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”四個專欄在“應交增值稅”明細賬的貸方。

　　需要說明的是，增值稅小規(guī)模納稅人，其銷售收入的核算與一般納稅人相同，也是不含增值稅應稅銷售額，其應納增值稅額，也要通過“應交稅金——應交增值稅”明細科目核算，只是由于小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，不需在“應交稅金——應交增值稅”科目的借、貸方設(shè)置若干專欄。小規(guī)模納稅人“應交稅金——應交增值稅”科目的借方發(fā)生額，反映已繳的增值稅額，貸方發(fā)生額反映應繳增值稅額；期末借方余額，反映多繳的增值稅額；期末貸方余額，反映尚未繳納的增值稅額。

　　2.“未交增值稅”明細科目（掌握）

　　為了分別反映企業(yè)欠繳增值稅稅款和待抵扣增值稅情況，企業(yè)應在“應交稅金”科目下設(shè)置“未交增值稅”明細科目，核算一般納稅企業(yè)月終時轉(zhuǎn)入的應繳未繳增值稅額，轉(zhuǎn)人多繳的增值稅也在本明細科目核算。

　　生產(chǎn)企業(yè)實行“免、抵、退”稅后，退稅的前提必須是當期期末有留抵稅額，而當期期末留抵稅額在月末須從“應交稅金——應交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”明細科目轉(zhuǎn)入本科目，退稅實際上是退的本科目借方余額中的一部分；在出口退稅的處理上，計算應退稅時借記“應收補貼款”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目，收到退稅時借記“銀行存款”科目，貸記“應收補貼款”科目。

　　3.“增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶

　　是與前面的“應繳增值稅”、“未交增值稅”兩個科目平級的二級科目。

　　增值稅一般納稅人在稅務機關(guān)對其增值稅納稅情況進行檢查后，凡涉及增值稅涉稅賬務調(diào)整的，應設(shè)立“應交稅金——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶。凡檢查后應調(diào)減賬面進項稅額或調(diào)增銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應調(diào)增賬面進項稅額或調(diào)減銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記本科目，貸記有關(guān)科目；全部調(diào)賬事項人賬后，應結(jié)出本賬戶的余額，并對該余額進行處理。處理之后，本賬戶無余額。

　　例：以下有關(guān)增值稅檢查檢查專門賬戶表述正確的有（?。?。（02年試題）

　　A.增值稅納稅人在稅務機關(guān)對其增值稅納稅情況進行檢查后，凡涉及到增值稅涉稅賬務調(diào)整的，均應設(shè)立“應交稅金——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶

　　B.凡檢查后應調(diào)減賬面進項稅額或調(diào)增銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記“應交稅金——增值稅檢查調(diào)整”科目

　　C.凡檢查后應調(diào)增賬面進項稅額或調(diào)減銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記“應交稅金——增值稅檢查調(diào)整”科目

　　D.全部調(diào)賬事項入賬后，應結(jié)出“應交稅金——增值稅檢查調(diào)整”賬戶的余額，并對余額進行處理，處理之后，“應交稅金——增值稅檢查調(diào)整”賬戶無余額。

　　答案：B、D.A項中只有一般納稅人才需設(shè)置此科目，C項中應借記本科目。

　　月份終了，企業(yè)計算出當月應繳納的進出口關(guān)稅，借記“材料采購”、“商品采購”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”、“商品銷售稅金及附加”等科目，貸記本科目。

　　14.“應交土地增值稅”明細科目——借“固定資產(chǎn)清理”科目。

　　二、“主營業(yè)務稅金及附加”科目

　　核算企業(yè)由于銷售產(chǎn)品、提供工業(yè)性勞務或服務等負擔的銷售稅金及附加等。包括消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅和教育費附加等。因企業(yè)所屬行業(yè)不同，科目的名稱略有差別，

　　該科目屬于損益類科目。借方反映月末根據(jù)各稅法及有關(guān)規(guī)定計算應負擔的銷售稅金及附加數(shù)額，貸方反映出口退稅以及減免稅退回的稅金。本科目余額一般在借方，月末將其轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目后，應無余額。

　　三、“所得稅”科目

　　本科目屬于損益類科目。該科目借方反映企業(yè)根據(jù)納稅所得計算出的所得稅額，貸方反映稅收減免或退回的所得稅額。該科目余額在借方，月末應將其借方余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。

　　四、“遞延稅款”科目

　　本科目屬負債類科目。核算企業(yè)由于時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產(chǎn)生的影響納稅的金額以及以后各期轉(zhuǎn)銷的數(shù)額。本科目的貸方發(fā)生額，反映企業(yè)本期稅前會計利潤大于納稅所得產(chǎn)生的時間性差異影響納稅的金額，及本期轉(zhuǎn)銷已確認的時間性差異對納稅影響的借方數(shù)額；其借方發(fā)生額，反映企業(yè)本期稅前會計利潤小于納稅所得產(chǎn)生的時間性差異影響納稅的金額，以及本期轉(zhuǎn)銷已確認的時間性差異對納稅影響的貸方數(shù)額；期末貸方（或借方）余額，反映尚未轉(zhuǎn)銷的時間性差異影響納稅的金額。采用債務法時，本科目的借方或貸方發(fā)生額，還反映稅率變動或開征新稅調(diào)整的遞延稅款數(shù)額。在本科目下，企業(yè)應按照時間性差異的性質(zhì)、時間分類進行明細核算。

　　五、“以前年度損益調(diào)整”科目

　　本科目屬于損益類科目。核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項。本科目借方發(fā)生額，反映企業(yè)以前年度多計收益、少計費用，而調(diào)整以前年度損益的數(shù)額；貸方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度少計收益、多計費用而調(diào)整以前年度損益的數(shù)額。在處理補或退所得稅等有關(guān)項目后，企業(yè)應將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，該科目應無余額。

　　按規(guī)定，企業(yè)以前年度少計提的各種流轉(zhuǎn)稅（不含增值稅）及附加，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應交稅金”、“其他應交款”科目。實際繳納各種稅金及附加時，借記“應交稅金”科目、“其他應交款”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　例：在納稅檢查中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)以前年度少計收益多計費用的情況時，應在（?。┛颇窟M行反映。（02年試題）

　　A.借記“利潤分配——未分配利潤”

　　B.借記“以前年度損益調(diào)整”

　　C.貸記“以前年度損益調(diào)整”

　　D.貸記“應交稅金——應交所得稅”

　　答案：C.

　　六、“補貼收入”科目

　　本科目屬損益類科目，核算企業(yè)實際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅或直接減免的增值稅。其貸方發(fā)生額反映實際收到或直接減免的增值稅，期末，由借方結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應無余額。

　　七、“應收補貼款”科目

　　“應收補貼款”科目（在有些企業(yè)也可能使用“應收出口退稅”科目），其借方反映出口企業(yè)銷售。出口貨物后，按規(guī)定向稅務機關(guān)辦理“免、抵、退”稅申報，所計算得出的應退稅額，貸方反映實際收到的出口貨物的應退稅額。企業(yè)必須設(shè)置明細賬頁進行明細核算。本科目可分以下兩種情況進行記載：

　　第一種是按批準數(shù)作免抵和應退稅的會計處理。批準的應退增值稅借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目；貸方反映實際收到的出口貨物的應退增值稅。收到退稅額時，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。期末借方余額，反映企業(yè)已收到主管稅務機關(guān)批復尚未辦理退庫的應退稅額。

　　第二種是按退稅申報數(shù)進行會計處理。即在辦理退（免）稅申報時，暫不考慮申報的退稅出口額是否能通過退稅審核，就當期申報的免稅出口額按規(guī)定的征退稅率與當期應納稅額計算出應退稅額借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目，金額與《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅匯總申報表》中的“本月應退稅額”一致。與主管國稅機關(guān)審批數(shù)有差額的，在收到《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅審批通知單》后按申報所屬期進行調(diào)整。不足的補計；多出的用紅字沖銷。

　　第二節(jié) 工業(yè)企業(yè)涉稅會計核算

　　一、工業(yè)企業(yè)增值稅的核算（掌握）

　?。ㄒ唬┕A段

　　此階段，主要是增值稅一般納稅人外購貨物或接受應稅勞務而發(fā)生支付增值稅的業(yè)務，按增值稅法的有關(guān)規(guī)定，應區(qū)別不同情況作相應的涉稅帳務處理（見教材97～100頁）。

　　例：某日化工廠系增值稅一般納稅人，當期外購貨物（已驗收入庫）、接受應稅勞務（已付款），取得了增值稅專用發(fā)票，則可將發(fā)票上注明的稅金作為“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”處理的是（）。（03年試題）

　　A.生產(chǎn)車間為一線職工購買的勞保服裝

　　B.工會組織給職工過節(jié)外購的食用植物油

　　C.財務科購置增值稅防偽稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和通用設(shè)備

　　D.非獨立核算的汽車隊發(fā)生的汽車修理費用

　　標準答案：A、C、D.B項屬于職工福利消費，不能抵扣進項稅。

　　例：某企業(yè)本月外購原材料并入庫，取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款為12000元，增值額為2040元，數(shù)量為10噸，銷貨方代墊運費2100元，其中包括建設(shè)基金500元，裝卸費、保險費100元，原材料因運輸不當造成非正常損失1噸。上述款項均已付清，下述分錄正確的是（　　）。（01年試題）

　　A. 借：管理費用　　　　　　　　　　　　　2100

　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　120000

　　　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額）2040

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　16140

　　B. 借： 原材料　　　　　　　　　　　　　　 12564

　　　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額） 1962

　　　　待處理財產(chǎn)損益　　　　　　　　　　1614

　　　　貸：銀行存款　 16140

　　C. 借： 原材料　　　　　　　　　　　　　　141000

　　　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額） 2040

　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　16140

　　D. 借：原材料 　　　　　　　　　　　　　　12339

　　　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額） 2187

　　　　待處理財產(chǎn)損溢 　　　　　　　　　　1614

　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　16140

　　標準答案：B

　?。ㄋ模┮话慵{稅企業(yè)應繳增值稅的賬務處理

　　通過前面三個階段有關(guān)增值稅涉稅業(yè)務的介紹，根據(jù)企業(yè)所發(fā)生的業(yè)務進行正確的計算和賬務處理后，便很容易計算出企業(yè)當期應納的增值稅。具體計算公式為：

　　當期應納稅額=（當期銷項稅額+當期進項稅額轉(zhuǎn)出+當期出口退稅發(fā)生額）—（上期留抵+當期發(fā)生的允許抵扣的進項稅額）

　　[例6—18] A企業(yè)本月外購貨物，發(fā)生允許抵扣的進項稅額合計100000元，本月初“應交稅金——應交增值稅”明細賬借方余額為20000元，本月對外銷售貨物，取得銷項稅額合計為210000元。則A企業(yè)本月應納增值稅=210000- （100000 +20000）=90000（元），月末，企業(yè)會計作如下正確賬務處理：

　　借：應交稅金——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 90000

　　　　貸：應交稅金——未交增值稅 90000

　　次月初，企業(yè)依法申報繳納上月應繳未繳的增值稅90000元后，應再作如下分錄：

　　借：應交稅金——未交增值稅 90000

　　　　貸：銀行存款 90000

　　二、工業(yè)企業(yè)消費稅的核算（熟悉）

　?。ㄒ唬┥a(chǎn)銷售應稅消費品的賬務處理

　　《消費稅暫行條例》中所稱“納稅人生產(chǎn)的，于銷售時納稅”的應稅消費品，是指有償轉(zhuǎn)讓消費品的所有權(quán)，即以從受讓方取得貨幣、貨物、勞務或其他經(jīng)濟利益為條件轉(zhuǎn)讓應稅消費品所有權(quán)的行為。因此，除以取得貨幣的方式進行的銷售外，企業(yè)以應稅消費品換取生產(chǎn)資料和消費資料、抵償債務、支付代購手續(xù)費等也應視為銷售行為，在會計上作為銷售處理。在銷售實現(xiàn)時，按產(chǎn)品全部價款借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”等科目；企業(yè)以生產(chǎn)的應稅消費品換取生產(chǎn)資料、消費資料或抵償債務，支付代購手續(xù)費等應按全部價款借記“材料采購”、“應收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。在銷售時，應當按照應繳消費稅額，借記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。

　　消費稅是價內(nèi)稅，與增值稅性質(zhì)不同，核算涉及的科目也有差別。企業(yè)在進行消費稅會計處理時，與增值稅聯(lián)系起來看分兩個步驟：

　　一步：收入實現(xiàn)的會計分錄：

　　借：銀行存款、應收賬款 全價全稅

　　　　貸：產(chǎn)品銷售收入 不含增值稅金額（含消費稅）

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

　　二步：計提消費稅稅金的分錄：

　　借：產(chǎn)品銷售稅金及附加 計算出來的消費稅

　　　　貸：應交稅金——應交消費稅 計算出來的消費稅

　　這里的產(chǎn)品銷售稅金及附加是損益類科目，期末與銷售收入配比計入財務成果賬戶。

　　[例6-19] 教材103頁。

　　企業(yè)以生產(chǎn)的應稅消費品用于投資，按稅法規(guī)定視同銷售繳納消費稅。

　　（二）自產(chǎn)自用應稅消費品的帳務處理

　　按稅法規(guī)規(guī)定，自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時繳納消費稅。繳納消費稅時，按同類消費品的銷售價格計算；沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計算。

　　借：固定資產(chǎn)、在建工程、營業(yè)外支出、產(chǎn)品銷售費用 （成本+消費稅+增值稅）

　　　　貸：產(chǎn)成品、自制半成品 成本

　　　　　　應交稅金——應交消費稅

　　　　　　應交稅金——應交增值稅

　?。ㄈ┌b物繳納消費稅的帳務處理

　　根據(jù)稅法規(guī)定，實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝物是否單獨計價，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。對于出租出借包裝物收取的押金和包裝物已作價隨同應稅產(chǎn)品銷售，又另外加收的押金，因逾期未收回包裝物而沒收的部分，也應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。此外，自1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費稅。為此，現(xiàn)行會計制度對包裝物的有關(guān)會計處理方法作了如下規(guī)定：

　　1.隨同產(chǎn)品銷售且不單計價包裝物，其收入隨同所銷售的產(chǎn)品一起計入產(chǎn)品銷售收入。因此，因包裝物銷售應繳的消費稅與因產(chǎn)品銷售應繳的消費稅應一同計入“產(chǎn)品銷售稅金及附加”（或“產(chǎn)品銷售稅金”）。

　　2.同產(chǎn)品銷售但單獨計價的包裝物，其收人計入其他業(yè)務收入。因此，應繳納的消費稅應計入“其他業(yè)務支出”。

　　3.出租、出借的包裝物收取的押金，借記“銀行存款”科目，貸記 “其他應付款”科目；待包裝物逾期收不回來而將押金沒收時，借記“其他應付款”，貸記“其他業(yè)務收入”科目；這部分押金收入應繳納的消費稅應相應計入“其他業(yè)務支出”。

　　4.包裝物已作價隨同產(chǎn)品銷售，但為促使購貨人將包裝物退回而另外加收的押金，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目；包裝 物逾期未收回，押金沒收，沒收的押金應繳納的消費稅應先自“其他應付款”科目中沖抵，即借記“其他應付款”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目，沖抵后“其他應付款”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。

　?。ㄋ模┪屑庸愊M品繳納消費稅的賬務處理

　　提貨時由受托方代收代繳消費稅。委托加工的應稅消費品收回后直接用于銷售的，在銷售時不再繳納消費稅；用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，已納稅款按規(guī)定準予抵扣。根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，委托方在委托加工時因發(fā)出的貨物不同，而在不同的科目中核算：如發(fā)出的是材料，應通過“委托加工材料”科目核算；如發(fā)出的是自制半成品，應在“自制半成品”科目下增設(shè)“委托加工自制半成品”明細科目核算；如發(fā)出的是在產(chǎn)品，則應在“生產(chǎn)成本”科目下增設(shè)“委托加工產(chǎn)品”明細科目核算。因此而繳納的消費稅也分別不同情況記入上述相應科目。另外，由于稅法對收回的應稅消費品用于直接銷售和用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品采用不同的稅收政策，因此，帶來會計上不同的處理方法：

　　我們一定先要熟悉委托加工繳納消費稅在應繳稅金——應繳消費稅賬戶中的位置：

　　我們再熟悉一下委托加工材料這個賬戶的構(gòu)成：

　　例：（一）企業(yè)將委托加工收回的應稅消費品用于直接銷售和用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，在計算消費稅時有何區(qū)別？如何進行會計處理？（2001年試題）

　　答：1.如委托方將委托加工產(chǎn)品收回后直接用于銷售的，不得扣稅。（1分）

　　應將受托方代扣代繳的消費稅隨同支應付的加工費一并計入委托加工的應稅消費品成本，借“委托加工材料”（或“自制半成品——委托外部加工自制半成品”、“生產(chǎn)成本——委托加工產(chǎn)品”）等科目。（1分）

　　2.如委托方將委托加工產(chǎn)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，應將受托方代扣代繳的消費稅記入“應交稅金——應交消費稅”科目的借方，應稅消費品由受托方代收代繳的消費稅，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，（1分）

　　最終應稅消費品銷售時，借記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目，于繳納時，借“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。（1分）

　　（五）進口應稅消費品繳納消費稅的賬務處理

　　進口應稅消費品，由進口者繳納消費稅，繳納的消費稅應計入進口應稅消費品的成本。繳納消費稅與進口貨物入賬基本上沒有時間差，為簡化核算手續(xù)，進口應稅消費品繳納的消費稅一般不通過“應交稅金——應交消費稅”科目核算，在將消費稅計入進口應稅消費品成本時，直接貸記“銀行存款”科目。在特殊情況下，如出現(xiàn)先提貨、后繳納消費稅的，或者用于連續(xù)生產(chǎn)其他應稅消費品按規(guī)定允許扣稅的，也可以通過“應交稅金——應交消費稅”科目核算應繳消費稅額。

　　三、工業(yè)企業(yè)營業(yè)稅的核算（了解）

　　（一）銷售不動產(chǎn)的賬務處理

　　按銷售額計算的營業(yè)稅計入“固定資產(chǎn)清理”科目，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應交稅金”科目。

　?。ǘ┺D(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的賬務處理

　　按銷售額計算的營業(yè)稅計入其他業(yè)務支出，借記“其他業(yè)務支出”科目，貸記“應交稅金——應交營業(yè)稅”科目。

　?。ㄈ┘鏍I非應稅勞務繳納營業(yè)稅的賬務處理

　　根據(jù)《增值稅暫行條例》及有關(guān)規(guī)定，納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或者應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。

　　上述非應稅勞務收入應在“其他業(yè)務收入”科目中核算。企業(yè)取得收入時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。按稅法規(guī)定計算的營業(yè)稅，借記“其他業(yè)務支出”科目，貸記“應交稅金——應交營業(yè)稅”科目。

　　四、工業(yè)企業(yè)所得稅的核算（掌握）

　　由于稅前會計利潤與納稅所得之間存在著計算口徑和時間上的差異而導致的永久性或時間性差額，在會計核算中可以采用兩種不同的方法進行處理，即應付稅款法和納稅影響法。

　　對一個企業(yè)而言，只能選擇一種所得稅的會計處理方法進行核算，在選擇采用“應付稅款法”的情況下，企業(yè)只需要設(shè)置“所得稅”科目，不需要設(shè)置“遞延稅款”科目。在選擇采用“納稅影響會計法”的情況下，需要設(shè)置“所得稅”和“遞延稅款”兩個科目。

　　下面分別介紹這兩種方法的具體會計處理：

　?。ㄒ唬抖惪罘?/p>

　　應付稅款法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不是遞延到以后各期。在采用應付稅款法的情況下，企業(yè)要以按稅法規(guī)定計算的納稅所得為依據(jù)計算應繳納的所得稅，并列作所得稅費用處理，對于稅前會計利潤與納稅所得之間的差異的處理，是通過按稅法的規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整解決的。

　　具體會計核算過程為：

　　企業(yè)按納稅所得計算的應繳所得稅

　　借：所得稅

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅

　　實際上繳所得稅時，

　　借：應交稅金——應交所得稅

　　　　貸：銀行存款

　　期末，借：本年利潤

　　　　貸：所得稅

　　結(jié)轉(zhuǎn)后“所得稅”科目應無余額。

　?。ǘ┘{稅影響會計法

　　納稅影響會計法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的時間性差異造成的影響納稅的金額遞延和分配到以后各期。

　　此種方法具體又分兩種情況下的處理：

　　1.在稅率沒有變動和沒有開征新稅的情況下的處理方法：

　　在此種情況下，采用納稅影響會計法時，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種費用，并應隨同有關(guān)的收入和費用計入同一期內(nèi)，以達到收入和費用的配比，由于時間性差額影響的所得稅金額，包括在損益表的所得稅項目內(nèi)，以及資產(chǎn)負債表中的遞延稅款金額里。

　　2.在稅率變動和開征新稅的情況下，具體運用納稅影響會計法時，還有不同的方法，常用的方法有兩種：

　　（1）遞延法

　　遞延法是把本期由于時間性差額產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)銷已確認的時間性差額對所得稅的影響金額。企業(yè)采用遞延法時，應將按稅前會計利潤加減發(fā)生的永久性差異后的金額，照納稅所得計算的應繳所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，將按照稅前會計利潤（或稅前會計利潤加減發(fā)生的永久性差異后的金額）計算的所得稅費用與按照納稅所得計算的應繳所得稅之間的差額，作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目。本期發(fā)生的遞延稅款待以后各期轉(zhuǎn)銷。

　?。?）債務法

　　債務法是把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差額發(fā)生相反變化時轉(zhuǎn)銷，在稅率變更或開征新稅時，遞延稅款的余額要按照稅率的變動或新征稅款進行調(diào)整。其賬務處理與遞延法基本一致。

　　上述遞延法和債務法有關(guān)具體核算內(nèi)容，在《財務與會計》教材中有詳細闡述，故此處從略。

　　例：在企業(yè)所得稅計算中，把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差額發(fā)生相反變化時轉(zhuǎn)銷，在稅率變更或開征新稅時，遞延稅款的余額要按照稅率的變動或新征稅款進行調(diào)整，這種辦法稱為（　?。?。

　　A.遞延法

　　B.債務法

　　C.納稅影響會計法

　　D.應付稅款法

　　標準答案：B

　　五、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的核算

　?。ㄒ唬┩馍掏顿Y企業(yè)采購固定資產(chǎn)設(shè)備退稅的核算

　　外商投資企業(yè)因采購國產(chǎn)設(shè)備，收到稅務機關(guān)退還的增值稅款，應區(qū)別情況處理：

　　1.如果采購的國產(chǎn)設(shè)備尚未交付使用，則應沖減設(shè)備的成本，借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”科目。

　　2.如果采購的國產(chǎn)設(shè)備已交付使用，則應相應調(diào)整設(shè)備的賬面原價和已提的折舊，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；同時，沖減多提的折舊，借記“累計折舊”科目，貸記“制造費用”、“管理費用”等科目。

　　如果采購的國產(chǎn)設(shè)備已交付使用，對稅務機關(guān)跨年度退還的增值稅，則應相應調(diào)整設(shè)備的賬面原價和已提的折舊，借記“銀行存款”科“目，貸記”固定資產(chǎn)“科目；同時，沖減多提的折舊，借記”累計折舊“科目，貸記”以前年度損益調(diào)整“科目。

　?。ǘ┩馍掏顿Y企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的核算

　　外商投資企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)，應區(qū)別情況處理：

　　1.企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)的價值與現(xiàn)行所得稅率計算應繳的所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)的價值扣除應繳所得稅后的差額，貸記“資本公積”科目；年度終了，企業(yè)根據(jù)年終清算的結(jié)果，調(diào)整所得稅和資本公積。

　　2.企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應增設(shè)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，核算企業(yè)待轉(zhuǎn)的接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)價值。

　?。?）企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，按同類資產(chǎn)的市場價格或者有關(guān)憑據(jù)確定的價值以及發(fā)生的相關(guān)費用，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”、“銀行存款”等科目。

　?。?）年度終了，企業(yè)應按“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”科目的賬面余額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，按接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)應繳的所得稅（或接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)彌補虧損后的差額計算應繳的所得稅，下同），貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的價值扣除應繳所得稅后的差額，貸記“資本公積”科目。

　?。?）如果企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈在彌補虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)批準可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應納稅所得額繳納所得稅的，企業(yè)應在年度終了，按轉(zhuǎn)入應納稅所得額的價值，借記“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”科目，按本期應繳的所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按轉(zhuǎn)入應納稅所得額的價值扣除本期應繳所得稅的差額，貸記“資本公積”科目。

　　六、出口貨物“免、抵、退”稅的會計核算

　?。ǘ╀N售業(yè)務的會計核算

　　1.內(nèi)銷貨物處理

　　借：銀行存款（應收賬款）

　　　　貸：產(chǎn)品銷售收入

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

　　2.自營出口銷售

　?。?）一般貿(mào)易的核算

　　① 銷售收入。

　　會計分錄：

　　借：應收外匯賬款

　　　　貸：產(chǎn)品銷售收入—— 一般貿(mào)易出口銷售

　　收到外匯時，財會部門根據(jù)結(jié)匯水單等，作如下會計分錄：

　　借：匯兌損益

　　　　銀行存款

　　　　貸：應收外匯賬款——客戶名稱（美元，人民幣）

　?、诓坏玫挚鄱愵~計算。按出口銷售額×征退稅率之差，作如下會計分錄：

　　借：產(chǎn)品銷售成本一一 —般貿(mào)易出口

　　貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

　　③運保傭沖減。運保傭的沖減有兩個處理方法，以下就兩種方法分別進行會計核算。

　　A.暫不計算不得抵扣稅額的，根據(jù)運保傭金額作如下會計分錄：

　　借：產(chǎn)品銷售收入—— 一般貿(mào)易出口

　　　　貸：銀行存款

　　B.在沖減的同時，按沖減金額同步計算不得抵扣稅額的，作如下會計分錄：

　　借：產(chǎn)品銷售收入—— 一般貿(mào)易出口

　　　　貸：銀行存款

　　同時：

　　借：產(chǎn)品銷售成本—— 一般貿(mào)易出口 （紅字）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） （紅字）

　?。?）進料加工貿(mào)易的核算

　　企業(yè)在記載銷售賬時原則上要將一般貿(mào)易與進料加工貿(mào)易通過二級科目分開進行明細核算，核算與一般貿(mào)易相同。只不過是對進料加工貿(mào)易進口料件要按每期進料加工貿(mào)易復出口銷售額和計劃分配率計算“免稅核銷進口料件組成計稅價格”，確定進料加工“不得抵扣稅額抵減額”。

　?、俪隹谄髽I(yè)收到主管國稅機關(guān)《生產(chǎn)企業(yè)進料加工貿(mào)易免稅證明》后，依據(jù)注明的“不得抵扣稅額抵減額”作如下會計分錄：

　　借：產(chǎn)品銷售成本——進料加工貿(mào)易出口（紅字）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） （紅字）

　?、谑盏街鞴車悪C關(guān)《生產(chǎn)企業(yè)進料加工貿(mào)易免稅核銷證明》后，對補開部分依據(jù)注明的“不得抵扣稅額抵減額”作如下會計分錄：

　　借：產(chǎn)品銷售成本——進料加工貿(mào)易出口（紅字）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） （紅字）

　　對多開的部分，通過核銷沖回，以藍字登記以上會計分錄。

　?。?）來料加工貿(mào)易的核算

　　出口企業(yè)從事來料加工業(yè)務應持來料加工登記手冊等，向主管國稅機關(guān)申請辦理《來料加工免稅證明》，憑此證明據(jù)以免征工繳費的增值稅和消費稅。來料加工免稅收入應與其他出口銷售收入分開核算，對來料加工發(fā)生的運保傭應沖減來料加工銷售收入，不得在其他出口銷售中沖減。

　　也就是說，與來料加工相關(guān)的國內(nèi)采購不能抵扣進項稅；與進料加工相關(guān)的國內(nèi)采購實施抵退政策不同。

　　3.委托代理出口

　　收到受托方（外貿(mào)企業(yè)）送交的“代理出口結(jié)算清單”時，作如下會計分錄：

　　借：應收賬款等

　　　　產(chǎn)品銷售費用（代理手續(xù)費）

　　　　貸：產(chǎn)品銷售收入

　　支付的運保傭與自營出口一樣，要沖減外銷收入。

　　4.銷售退回

　　生產(chǎn)企業(yè)出口的產(chǎn)品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨，其銷售退回應分別情況進行處理。這里只以一般貿(mào)易出口為例進行介紹，進料加工貿(mào)易與此類似。

　?。?） 未確認收入的已發(fā)出產(chǎn)品的退回，

　?。?） 已確認收入的銷售產(chǎn)品退回，一般情況下直接沖減退回當月的銷售收入、銷售成本等，對已申報免稅或退稅的還要進行相應的“免抵退”稅調(diào)整，分別情況作如下會計處理：

　?、贈_減銷售收入。

　?、谡{(diào)整運保傭?qū)︿N售的影響，見教材113頁示例。

　?。ㄈ{稅額的會計核算

　　根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，“免抵退”稅企業(yè)出口應稅消費品免征消費稅，增值稅的計算按以下公式：

　　當期應納稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額—（當期全部進項稅額—當期不得抵扣稅額）—上期未抵完的進項稅額

　　1.如當期應納稅額大于零，月末作如下會計分錄：

　　借：應交稅金——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

　　　　貸：應交稅金——未交增值稅

　　2.如當期應納稅額小于零，月末作如下會計分錄：

　　借：應交增值稅——未交增值稅

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）

　?。ㄋ模┟獾滞硕惖臅嫼怂?/p>

　　出口企業(yè)應免抵稅額、應退稅額的核算有兩種處理方法：

　　1.第一種方法，即按批準的應免抵稅額、應退稅額進行會計處理。

　　企業(yè)在進行出口貨物退稅申報時，不作賬務處理。在收到主管國稅機關(guān)出具的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知單》后，根據(jù)批準的應退、應免抵稅作如下會計分錄：

　　借：應收補貼款——增值稅（批準的應退稅額）

　　　　應交稅金——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納增值稅，即批準應免抵稅額）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）

　　2.第二種方法，即按當期《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅匯總申報表》上申報數(shù)分別以下三種情況進行會計處理。

　?。?）申報的應退稅額=0，申報的應免抵稅額>0時，作如下會計分錄：

　　借：應交稅金——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額，即申報的應免抵稅額）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）

　?。?）申報的應退稅額>0，且免抵稅額>0時，作如下會計分錄：

　　借：應收補貼款——增值稅（申報的應退稅額）

　　　　應交稅金——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額，即申報的應免抵稅額）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）

　?。?）申報的應退稅額>0，申報的免抵稅額=0時，作如下會計分錄：

　　借：應收補貼款——增值稅（申報的應退稅額）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）

　　企業(yè)在收到出口退稅時作如下會計分錄：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應收補貼款——增值稅

　　七、工業(yè)企業(yè)其他稅、費的核算（了解）

　?。ㄒ唬┵Y源稅的會計核算

　　資源稅納稅義務人開采或者生產(chǎn)并銷售應稅產(chǎn)品，應依據(jù)稅法規(guī)定，計算和繳納資源稅。為反映和監(jiān)督資源稅稅額的計算和繳納過程，納稅人應設(shè)置“應交稅金——應交資源稅”賬戶，貸方登記本期應繳納的資源稅稅額，借方登記企業(yè)實際繳納或抵扣的資源稅稅額，貸方余額表示企業(yè)應繳而未繳的資源稅稅額。

　　1.企業(yè)銷售應稅產(chǎn)品應納資源稅的賬務處理

　　2.企業(yè)自產(chǎn)自用應納資源稅的賬務處理

　　3.企業(yè)收購未稅礦產(chǎn)品應繳資源稅的賬務處理

　　4.企業(yè)外購液體鹽加工固體鹽應納資源稅的賬務處理

　　（二）土地增值稅的會計核算

　　企業(yè)按稅法規(guī)定計算應納的土地增值稅記人“固定資產(chǎn)清理”科目，即借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。企業(yè)實際繳納土地增值稅時，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　?。ㄈ┏鞘芯S護建設(shè)稅的核算

　　工業(yè)企業(yè)按規(guī)定計算出的城市維護建設(shè)稅，借記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”、“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“應交稅金——應交城市維護建設(shè)稅”科目；實際上繳時，借記“應交稅金——應交城市維護建設(shè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　（四）房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅和印花稅的核算

　　企業(yè)按規(guī)定計算應繳的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅金——應交房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅”科目；上繳時，借記“應交稅金——應交房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　由于印花稅是由納稅人以購買并一次貼足印花稅票方式繳納稅款的，不存在與稅務機關(guān)結(jié)算或清算稅款的問題，因而，企業(yè)繳納的印花稅不需要通過“應交稅金”科目核算，購買印花稅票時，可直接借記“管理費用”或“待攤費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　（五）耕地占用稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（現(xiàn)已暫停執(zhí)行）的核算

　　企業(yè)按規(guī)定計算繳納的耕地占用稅，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)按規(guī)定計算繳納的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，借記“在建工程”，貸記“應交稅金——應交固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅”科目；實際上繳時，借記“應交稅金——應交固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　?。┙逃M附加

　　計算應上繳教育費附加時，借記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“基他應交款——應交教育費附加”科目，上繳時，借記“其他應交款——應交教育費附加”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　如果教育部門根據(jù)辦學情況，將部分教育費附加退給辦學企業(yè)作為辦學補貼，企業(yè)收到辦學補貼時，應通過“營業(yè)外收入”科目核算。

　　（七）車輛購置稅

　　按規(guī)定繳納的車輛購置稅，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”科目。

　　第三節(jié) 商品流通企業(yè)的涉稅核算

　　一、商品流通企業(yè)增值稅的核算（掌握）

　　（一）供應階段

　　1、商業(yè)批發(fā)企業(yè)實行增值稅后，購進商品業(yè)務的帳務處理

　　批發(fā)企業(yè)商品的購進主要包括國內(nèi)購進、國外進口，國內(nèi)購進又分為一般商品購進和免稅農(nóng)產(chǎn)品等。企業(yè)應當分別不同情況進行會計處理：

　?。?）國內(nèi)購進一般商品業(yè)務的賬務處理

　　商業(yè)企業(yè)從國內(nèi)購進一般商品，應根據(jù)銷貨方開具的增值稅專用發(fā)票中的銷貨金額（不含增值稅），計入“商品采購”、“庫存商品”科目，按專用發(fā)票中注明的增值稅借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，按實際支付的全部款項貸記“銀行存款”等科目。

　?。?）企業(yè)收購免稅農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務的帳務處理。

　　由于購進的是初級農(nóng)產(chǎn)品或者說直接從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者那里收購的，無法取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅額根據(jù)購進的農(nóng)產(chǎn)品的買價乘以13％的扣除率加以確定。

　?。?）進口商品增值稅的帳務處理

　　企業(yè)進口商品，其采購成本一般包括進口商品的國外進價（一律以到岸價格為基礎(chǔ)）和應繳納的關(guān)稅。若進口商品系應稅消費品，則其采購成本中還應包括應納消費稅。進口商品增值稅的會計核算與國內(nèi)購進商品的基本相同，主要區(qū)別有兩點：一是外匯與人民幣的折合，因為進口商品要使用外匯，企業(yè)記賬要以人民幣作為本位幣；二是進口商品確定進項稅額時的依據(jù)不是增值稅專用發(fā)票，而是海關(guān)出具的完稅憑證。

　　（4）企業(yè)購進貨物在運輸途中發(fā)生短缺或溢余的賬務處理

　　企業(yè)購進貨物在運輸途中發(fā)生的短缺或溢余，也要分別情況進行處理。發(fā)生的溢余按不含稅的價款記入“待處理財產(chǎn)損溢”科目的貸方，查明原因后進行轉(zhuǎn)銷，待處理財產(chǎn)溢余處理一般不考慮增值稅的問題。企業(yè)購進的商品發(fā)生的毀損與短缺，應當將已付的損失商品貨款及相應的進項稅額一起轉(zhuǎn)賬。

　　2.商業(yè)零售企業(yè)實行增值稅后購進商品業(yè)務的賬務處理。

　　由于商業(yè)零售企業(yè)庫存商品的核算采用“售價記帳、實物負責制”，而且商品的銷售收入采用一手交錢一手交貨的方式，實行增值稅以后，進銷業(yè)務的核算與其他企業(yè)比較有一定的復雜性。也就是說，既要保持零售企業(yè)多年來形成的比較科學的“售價核算、實物負責制”，又要按照增值稅的要求核算進項稅額、銷項稅額和應繳納的稅金。

　?。?）一般購進商品業(yè)務的賬務處理

　　按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)購進商品仍按不含稅成本借記“物資采購”科目，按進項稅額借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，按已付的全部款項貸記“銀行存款”科目；商品入庫時，仍按原來的含稅售價借記“庫存商品”科目，按不含稅的進價貸記“商品采購”科目，再按含稅的進銷差價貸記“商品進銷差價”科目。

　?。?）進貨退出的賬務處理

　　零售企業(yè)購進的商品在驗收入庫后，由于各種原因，要向供貨方提出退貨要求，經(jīng)同意后，可將原購進商品退還原供貨單位。發(fā)生進貨退出時，應按商品含稅零售價沖減“庫存商品”科目，同時相應調(diào)整“商品進銷差價”科目。同時還應將收回的已付進項稅額予以沖銷。

　　[例6-28] 某零售商業(yè)企業(yè)本月上旬購進A種商品2000件，每件進價50元，增值稅額8.50 ，含稅售價65.52元，經(jīng)甲營業(yè)柜組拆包上柜時，發(fā)現(xiàn)有200件質(zhì)量上有嚴重缺陷，經(jīng)與供貨單位協(xié)商，同意退貨。如數(shù)退出該商品后，收回價款存入銀行。根據(jù)有關(guān)單證，作分錄為：

　　借：銀行存款 11700 （50價+8.5進項）×200件=11700

　　　　商品進銷差價 3104 （65.52-50）×200件=3104元

　　　　貸：庫存商品——甲營業(yè)柜組 13104 65.52×200件=13104 庫存賬用售價紀錄

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700 8.5×200件=1700元

　　這筆業(yè)務在登記“應交稅金——應交增值稅”明細賬時，應在“進項稅額”專欄中用紅字反映。

　　在實務中，為了真實反映每個供貨單位提供商品的質(zhì)量狀況，一般將上述一筆會計分錄分為兩筆進行處理，即：

　　借：銀行存款 11700 （50價+8.5進項）×200件=11700

　　　　貸：商品采購——X X供貨方 10000 50價×200件=10000

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700 8.5×200件=1700元

　　借：商品進銷差價 3104 （65.52-50）×200件=3104元

　　　　商品采購——X X供貨方 10000 50價×200件=10000

　　　　貸：庫存商品——甲營業(yè)柜組 13104 65.52×200件=13104 庫存賬用售價紀錄

　?。ǘ╀N售階段

　　l.商業(yè)批發(fā)企業(yè)銷售商品增值稅的賬務處理

　?。?）一般銷售商品業(yè)務增值稅的賬務處理

　　商品流通企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務，按照實現(xiàn)的銷售收人和按規(guī)定收取的銷項稅額，借記“應收賬款”、“應收票據(jù)”、“銀行存款‘’等科目，貸記”商品銷售收入“、”其他業(yè)務收入“、”應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）“科目，發(fā)生的銷售退回，做相反的會計分錄。

　　（2）視同銷售行為增值稅的賬務處理

　?、傥写N商品（委托方）

　　將商品交付他人代銷，是指納稅人以支付手續(xù)費等經(jīng)濟利益為條件，委托他人代銷商品而將自己的商品交付受托人的行為。將商品移交他人代銷，應當在收到代銷單位轉(zhuǎn)來代銷清單時，計算銷售額和銷項稅額。根據(jù)計算的銷售額和銷項稅額，借記“應收賬款”或“銀行存款”科目，貸記“商品銷售收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

　　[例6-29] 某百貨商場委托某代銷店代銷洗衣機20臺，雙方合同約定，每臺洗衣機不含稅價1000元，每銷售一臺，商場付給代銷店手續(xù)費50元。本月末，商場收到代銷店轉(zhuǎn)來的代銷清單1張，銷售丁10 臺，并收到收取手續(xù)費的結(jié)算發(fā)票1張，注明手續(xù)費金額500元。百貨商場應根據(jù)結(jié)算清單向代銷店開具增值稅專用發(fā)票，并結(jié)轉(zhuǎn)收入。

　　借：應收賬款——××代銷店 11700

　　　　貸：商品銷售收入 10000

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700

　　再根據(jù)收到的手續(xù)費結(jié)算發(fā)票，做賬為：

　　借：經(jīng)營費用 500

　　　　貸：應收賬款——××代銷店 500

　　收到××代銷店貨款時：

　　借：銀行存款 11200

　　　　貸：應收賬款——××代銷店 11200

　　② 銷售代銷商品（受托方）

　　銷售代銷商品，是指受托銷售單位將委托銷售單位委托銷售的商品進行銷售的行為，由于銷售價格是雙方在合同中事先商定的，所以受托方無論采取進價核算還是售價核算，其賬務處理都是相同的。

　　仍以[例6-29]為例，代銷店的會計分錄為：

　　借：銀行存款 11700

　　　　貸：應付賬款——××百貨商場 10000

　　　　　　應交稅金—一應交增值稅（銷項稅額） 1700

　　結(jié)轉(zhuǎn)應收手續(xù)費收入

　　借：應付賬款——××百貨商場 500

　　　　貸：代購代銷收入 500

　　收到百貨商場開具的增值稅專用發(fā)票并支付剩余貨款，

　　借：應付賬款——××百貨商場 9500

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700

　　　　貸：銀行存款 11200

　　商業(yè)批發(fā)企業(yè)其他銷售業(yè)務的賬務處理與工業(yè)企業(yè)基本相同，這里不再重述。

　　2、商業(yè)零售銷售商品增值稅的賬務處理

　　實行售價金額核算的零售企業(yè)，其“庫存商品”科目是按含稅零售價記載的，商品含稅零售價與不含稅購進的差額在“商品進銷差價”科目內(nèi)反映。這樣“商品進銷差價”科目所包含的內(nèi)容與過去相比有新變化。包括兩個內(nèi)容：一是不含稅的進價與不含稅的售價之間的差額；二是應向消費者（或購買者）收取的增值稅額。零售企業(yè)銷售商品時，首先要按含稅的價格記賬，即按含稅的售價，借記“銀行存款”等科目，貸記“商品銷售收入”科目，同時按含稅的售價結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，借記“商品銷售成本”科目，貸記“庫存商品”科目。其次，計算出銷項稅額，將商品銷售收入調(diào)整為不含稅的收入，借記“商品銷售收入”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。再次，月末，按含稅的商品進銷差價率計算已銷商品應分攤的進銷差價，根據(jù)計算出來的已銷商品應分攤的進銷差價，調(diào)整商品銷售成本，即借記“商品進銷差價”科目，貸記“商品銷售成本”科目。

　　[例6-30] 某零售商店采用售價金額核算，1999年9月5 日購進B商品一批，進價10000元，支付的進項稅額為1700元，同時支付運費100元，取得承運部門開具的運費普通發(fā)票，款項通過銀行轉(zhuǎn)賬；該批商品的含稅售價為14000元；9月20 日，該批商品全部售出，并收到貨款，增值稅稅率為17％，假設(shè)9月初無期初同類商品的存貨，則該零售店應做如下賬務處理：

　?。?）購進商品支付款項時

　　借：商品采購 10000

　　　　經(jīng)營費用 93 100-100×7%=93

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1707 1700+100×7%=1707

　　　　貸：銀行存款 11800

　?。?）商品驗收入庫時

　　借：庫存商品 14000 含稅售價

　　　　貸：商品采購 10000 采購成本

　　　　　　商品進銷差價 4000 （含稅售價與采購成本之差）

　?。?）商品售出收到銷貨款

　　借：銀行存款 14000

　　　　貸：商品銷售收入 14000含稅售價

　　借：商品銷售成本 14000含稅售價

　　　　貸：庫存商品 14000含稅售價

　?。?）月份終了，按規(guī)定的方法計算不含稅銷售額和銷項稅額

　　不含稅銷售額=14000÷（1+17％）=11965.81（元）

　　銷項稅額=11965.81-17％=2034.19（元）

　　借：商品銷售收入 2034.19從含稅銷售收入中剔除增值稅

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 2034.19

　?。?）月末結(jié)轉(zhuǎn)商品進銷差價

　　借：商品進銷差價 4000

　　　　貸：商品銷售成本 4000從銷售成本中剔除進銷差價，還原成真正的成本

　　應當指出，上述這樣的賬務處理，平時企業(yè)“商品銷售收入”和“商品銷售成本”科目并不反映真正的“收入”和“成本”，也不能反映出毛利或毛損，只有等到月終計算并結(jié)轉(zhuǎn)全月已銷商品應負擔的進銷差價，分解全月含稅銷售額為不含稅的銷售額和銷項稅額，并將銷項稅額自“商品銷售收入”科目轉(zhuǎn)入“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目后，才能反映已銷商品的毛利或毛損。但其優(yōu)點在于能保持零售企業(yè)在稅制改革前的合理核算秩序，并且較多地簡化了核算手續(xù)。

　?。ㄈ┥虡I(yè)企業(yè)增值稅應納稅額的賬務處理

　　商業(yè)企業(yè)增值稅應納稅額的賬務處理與工業(yè)企業(yè)基本相同，這里也不贅述。

　　二、商品流通企業(yè)消費稅的核算（熟悉）

　　商業(yè)企業(yè)除了進出口應稅消費品涉及消費稅的核算外，最主要的是從事金銀首飾零售業(yè)務的企業(yè)，由于金銀首飾消費稅由納稅環(huán)節(jié)征收改為零售環(huán)節(jié)征收，因而應在“應交稅金”科目下增設(shè)“應交消費稅”明細科目，核算金銀首飾應繳納的消費稅。

　?。ㄒ唬┳再徸凿N金銀首飾應繳消費稅的帳務處理

　　由于消費稅是價內(nèi)稅，含在商品的銷售收入中，故金銀首飾應繳納消費稅應計算銷售稅金，并從當期收人中扣除。商業(yè)企業(yè)銷售金銀首飾的收入記入“商品銷售收人”科目，其應繳的消費稅相應記入“商品銷售稅金及附加”科目。

　　企業(yè)采用以舊換新方式銷售金銀首飾的，在銷售實現(xiàn)時按舊首飾的作價借記“商品采購”科目；按加收的差價和收取的增值稅部分，借記“現(xiàn)金”等科目；按舊首飾的作價與加收的差價貸記“商品銷售收入”等科目；按收取的增值稅貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。同時按稅法規(guī)定計算應繳納的消費稅稅額，借記“商品銷售稅金及附加”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。

　?。ǘ┙疸y首飾的包裝物繳納消費稅的賬務處理

　　根據(jù)稅法規(guī)定，金銀首飾連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，均應并入金銀首飾的銷售額，計征消費稅。為此，現(xiàn)行會計制度規(guī)定，金銀首飾連同包裝物銷售的，應分別情況進行會計處理：

　　1.隨同金銀首飾銷售不單獨計價的包裝物，其收入隨同所銷售的商品一并計入主營業(yè)務收入。因此，包裝物收入應繳的消費稅與金銀首飾本身銷售應繳的消費稅應一并計入銷售稅金。

　　2.隨同金銀首飾銷售單獨計價的包裝物，其收入計入其他業(yè)務收入。因此，包裝物收入應繳納的消費稅應計入其他業(yè)務支出。

　?。ㄈ┳再徸杂媒疸y首飾應繳消費稅

　　按稅法規(guī)定，從事批發(fā)、零售商品業(yè)務的企業(yè)將金銀首飾用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的，應按納稅人銷售同類金銀首飾的銷售價格確定計稅依據(jù)征收消費稅；沒有同類金銀首飾銷售價格的，按組成計稅價格計算納稅。在會計核算上，對自購自用的金銀首飾，應按成本結(jié)轉(zhuǎn)，按稅法規(guī)定計算繳納的消費稅也應隨同成本一起轉(zhuǎn)入同一科目；用于饋贈、贊助的金銀首飾應繳納的消費稅，應記人“營業(yè)外支出”科目；用于廣告的金銀首飾應繳納的消費稅，應記人“經(jīng)營費用”科目；用于職工福利、獎勵的金銀首飾應繳納的消費稅，應記入“應付福利費”科目等等）采用售價核算庫存商品的企業(yè)，還應及時分攤相應的商品進銷差價。

　　[例6-31] 某珠寶店（系增值稅一般納稅人）某月將金項鏈150克獎勵優(yōu)秀職工，成本為15000元，當月同樣金項鏈的零售價格為130元／克。則：

　　應納消費稅=130÷（1+17％）×150×5％=833.33（元）

　　應納增值稅=130÷（1+17％） ×150×17％=2833.33（元）

　　借：應付福利費 18666.66

　　　　貸：庫存商品 15000

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 2833.33

　　　　　　應交稅金——應交消費稅 833.33

　　商品流通企業(yè)涉及營業(yè)稅、所得稅等其他稅費的核算與工業(yè)企業(yè)基本相同，故不再重復。

　　另外，需要說明的是，自2001年1月1日起財政部頒發(fā)新的《企業(yè)會計制度》，具體會計科目變化的內(nèi)容詳見《財務與會計》教材。