注會(huì)《審計(jì)》第二階段：經(jīng)典例題解析

　　內(nèi)容提示：

　　【例題1】 【例題2】 【例題3】 【例題4】 【例題5】 【例題6】 【例題7】

　　【例題1】注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)ABC股份有限公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，按照審計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)有關(guān)應(yīng)收賬款進(jìn)行了函證，并實(shí)施了其他必要的審計(jì)程序，但最終仍有應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)的重大錯(cuò)報(bào)未能查出。你認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為屬于（?。?/p>

　　A.沒(méi)有過(guò)失　　B.普通過(guò)失

　　C.重大過(guò)失　　D.欺詐

　　【答案】A

　　【點(diǎn)評(píng)】所謂過(guò)失，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定條件下，缺少應(yīng)有的謹(jǐn)慎，最終導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)未能查出。也就是說(shuō)，過(guò)失是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師未能?chē)?yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施審計(jì)程序，也沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，最終導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)未能查出。但由于審計(jì)測(cè)試技術(shù)和內(nèi)部控制的固有局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便遵守了審計(jì)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，也只能合理保證將重大的錯(cuò)報(bào)予以揭示，而不能揭示全部錯(cuò)誤，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有過(guò)失，不負(fù)法律責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施必要的審計(jì)程序，沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，從而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)未能查出，那么通常認(rèn)為這屬于普通過(guò)失。如果是根本就沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)程序，從而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)未能查出，通常認(rèn)為其負(fù)有重大過(guò)失責(zé)任。

　　此題中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施了函證和其他必要的審計(jì)程序，但由于審計(jì)測(cè)試技術(shù)（抽樣技術(shù)）的固有局限性導(dǎo)致其未能檢查出重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有過(guò)失，不負(fù)法律責(zé)任，因此答案是A項(xiàng)。本題中，“并實(shí)施了其他必要的審計(jì)程序”是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的關(guān)鍵詞，用以表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)實(shí)施了必要的審計(jì)程序，從而判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

　　【例題2】在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的下列事項(xiàng)中，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的是（ ）。

　　A.新證據(jù)表明資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)長(zhǎng)期建造合同應(yīng)計(jì)收益的估計(jì)存在重大誤差

　　B.自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)重大損失

　　C.計(jì)劃對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在的債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組

　　D.外匯匯率發(fā)生較大變動(dòng)

　　【答案】A

　　【解答】選項(xiàng)A屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)；選項(xiàng)B和D屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)；選項(xiàng)C不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。

　　【例題3】某上市公司2005年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2006年4月10日。公司在2006年1月1日至4月10日發(fā)生的下列事項(xiàng)中，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的是（ ）。

　　A.發(fā)現(xiàn)2005年購(gòu)入的一項(xiàng)固定資產(chǎn)漏提折舊

　　B.因遭受水災(zāi)上年購(gòu)入的存貨發(fā)生毀損100萬(wàn)元

　　C.公司董事會(huì)提出2005年度利潤(rùn)分配方案為每10股送3股股票股利

　　D.公司支付2005年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)費(fèi)40萬(wàn)元

　　【答案】A

　　【解答】調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)是：①在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實(shí)的事項(xiàng)；②對(duì)按資產(chǎn)負(fù)債表存在狀況編制的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。選項(xiàng)A符合調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)；選項(xiàng)B和C屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的非調(diào)整事項(xiàng)；公司支付2005年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)費(fèi)40萬(wàn)元不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。

　　【點(diǎn)評(píng)】資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)是指由于資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，以表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會(huì)計(jì)報(bào)表已不再具有有用性，應(yīng)依據(jù)新發(fā)生的情況對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)是：①在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實(shí)的事項(xiàng)；②對(duì)按資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。應(yīng)注意的是，報(bào)告年度或以前年度銷(xiāo)售的商品，在年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出前退回，無(wú)論金額大小，均應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)處理，沖減報(bào)告年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入以及相關(guān)的成本、稅金等。

　　非調(diào)整事項(xiàng)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日該狀況并不存在，而是期后才發(fā)生或存在的事項(xiàng)。非調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)是：①資產(chǎn)負(fù)債表日并未發(fā)生或存在，完全是期后新發(fā)生的事項(xiàng)；②對(duì)理解和分析財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的事項(xiàng)。

　　【例題4】M公司的會(huì)計(jì)政策規(guī)定，入庫(kù)產(chǎn)成品按實(shí)際生產(chǎn)成本入賬，發(fā)出產(chǎn)成品按先進(jìn)先出法核算。2003年12月31日，M公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為1200件，期末余額為5210萬(wàn)元，M公司2003年度甲新產(chǎn)品的相關(guān)明細(xì)資料如下（數(shù)量單位為件，金額單位為人民幣萬(wàn)元，假定期初余額和所有的數(shù)量，入庫(kù)單均無(wú)誤）：

日期	摘要	入庫(kù)			出庫(kù)			結(jié)存
		數(shù)量	單價(jià)	金額	數(shù)量	單價(jià)	金額	數(shù)量	單價(jià)	金額
1.1	期初 余額							500		2500
3.1	入庫(kù)	400	5.1	2040				900		4540
4.1	銷(xiāo)售				800	5.2	4160	100		380
8.1	入庫(kù)	1600	4.6	7360				1700		7740
10.3	銷(xiāo)售				400	4.6	1840	1300		5900
12.1	入庫(kù)	700	4.5	3150				2000		9050
12.31	銷(xiāo)售				800	4.8	3840	1200		5210
12.31	期末 余額							1200		5210

　　在進(jìn)行相關(guān)測(cè)試后，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提出的審計(jì)調(diào)整建議是（ ）。

　　A.調(diào)增營(yíng)業(yè)成本190萬(wàn)元

　　B.調(diào)減營(yíng)業(yè)成本190萬(wàn)元

　　C.調(diào)增營(yíng)業(yè)成本240萬(wàn)元

　　D.調(diào)減營(yíng)業(yè)成本240萬(wàn)元

　　【答案】D

　　【解答】當(dāng)期發(fā)出存貨的成本＝2500＋（2040＋7360＋3150）－（700×4.5＋500×4.6）＝9600萬(wàn)元；M公司計(jì)算的發(fā)出存貨成本是9840萬(wàn)元，所以應(yīng)當(dāng)調(diào)減240萬(wàn)元。

　　【點(diǎn)評(píng)】存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法分為四種，分別為：

　?。?）個(gè)別計(jì)價(jià)法，采用這一方法是假設(shè)存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購(gòu)進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購(gòu)入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。

　?。?）先進(jìn)先出法是指以先購(gòu)入的存貨應(yīng)先發(fā)出（銷(xiāo)售或耗用）這樣一種存貨實(shí)物流動(dòng)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。

　?。?）加權(quán)平均法是指以本月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除本月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計(jì)算本月發(fā)出存貨的成本和期末存貨成本的一種方法。

　?。?）移動(dòng)平均法是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫(kù)存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量加上原有庫(kù)存存貨的數(shù)量，據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本依據(jù)的一種方法。

　　【例題5】（2005年）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)與存貨項(xiàng)目相關(guān)的審計(jì)程序時(shí)，確定了以下審計(jì)策略，其中，不正確的是（ 　）。

　　A.對(duì)單位價(jià)值較高的存貨，以實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?/p>

　　B.對(duì)由少數(shù)項(xiàng)目構(gòu)成的存貨，以實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?/p>

　　C.對(duì)單位價(jià)值較高的存貨，以實(shí)施控制測(cè)試程序?yàn)橹?/p>

　　D.實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，檢查存貨的范圍取決于存貨的性質(zhì)和樣本選擇方法。

　　【解答】C

　　【點(diǎn)評(píng)】首先明確一點(diǎn)，監(jiān)盤(pán)程序是集觀察、實(shí)地盤(pán)點(diǎn)和檢查于一體的集合程序，其中最主要的是實(shí)地盤(pán)點(diǎn)。監(jiān)盤(pán)程序可以在控制測(cè)試時(shí)使用，主要是測(cè)試有關(guān)項(xiàng)目的內(nèi)部控制情況，比如對(duì)存貨制度進(jìn)行測(cè)試，但監(jiān)盤(pán)程序主要是在實(shí)質(zhì)性程序時(shí)使用，主要是測(cè)試有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目是否存在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)存貨內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試后，需要對(duì)存貨的內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定執(zhí)行何種程度的存貨實(shí)質(zhì)性程序。比如，存貨項(xiàng)目比較少時(shí)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?，此時(shí)對(duì)于單位價(jià)值較高的存貨項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)執(zhí)行百分之百的實(shí)質(zhì)性程序，而對(duì)于單位價(jià)值較低的存貨項(xiàng)目，則應(yīng)以控制測(cè)試為主。

　　【例題6】A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ股份有限公司2006年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。該公司2006年度末發(fā)生購(gòu)并、分立和債務(wù)重組行為，供產(chǎn)銷(xiāo)形勢(shì)與上年相當(dāng)。該公司提供的未經(jīng)審計(jì)的2006年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注的部分內(nèi)容如下（金額單位：人民幣萬(wàn)元）：

　　固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊項(xiàng)目附注：固定資產(chǎn)原價(jià)/累計(jì)折舊=49580/11296

2006年年末余額

固定資產(chǎn)	年初數(shù)	本年增	本年減	年末數(shù)
房屋建筑	20930	2655	21	23564
通用設(shè)備	8612	1158	62	9708
專(zhuān)用設(shè)備	10008	3854	121	13741
運(yùn)輸工具	1681	460	574	1567
土地	472			472
其他設(shè)備	389	150	11	528
合計(jì)	42092	8277	789	49580

累計(jì)折舊	年初數(shù)	年增加	本年減	年末數(shù)
房屋建筑	3490	898	31	4357
通用設(shè)備	863	865	34	1694
專(zhuān)用設(shè)備	3080	1041	20	4101
運(yùn)輸工具	992	232	290	934
土地		15		15
其他設(shè)備	115	83	3	195
合計(jì)	8540	3134	378	11296

　　要求：假定上述附注內(nèi)容中的年初數(shù)和上年比較數(shù)均已審定無(wú)誤，你作為A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在審計(jì)計(jì)劃階段，請(qǐng)運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷，必要時(shí)運(yùn)用分析程序方法，分別指出上述附注內(nèi)容中存在或可能存在的不合理之處，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

　　【解答】?jī)?nèi)容（2）中可能存在2處不合理之處：一是“累計(jì)折舊-土地”的本年增加數(shù)為15萬(wàn)元，這與國(guó)家規(guī)定的土地不提折舊的要求相悖；二是“固定資產(chǎn)原價(jià)-房屋及建筑物”的本年減少數(shù)為21萬(wàn)元，小于“累計(jì)折舊-房屋及建筑物”的本年減少數(shù)（31萬(wàn)元）。而根據(jù)會(huì)計(jì)核算的基本原理，考慮固定資產(chǎn)凈殘值率這一因素，即便這些減少的房屋及建筑物已提足折舊，其累計(jì)折舊數(shù)也應(yīng)小于相應(yīng)的固定資產(chǎn)原價(jià)。

　　【點(diǎn)評(píng)】企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，固定資產(chǎn)也是在不斷更新的過(guò)程中，但如果累計(jì)折舊率逐年增大，說(shuō)明更新速度沒(méi)有淘汰的快，資產(chǎn)老化率越來(lái)越嚴(yán)重，報(bào)廢和閑置的可能性就越高。而固定資產(chǎn)閑置說(shuō)明固定資產(chǎn)可能已經(jīng)沒(méi)有或者大大降低了使用價(jià)值，發(fā)生減值的可能性將增加，也就是固定資產(chǎn)發(fā)生損失的可能性將增加。

　　【例題7】下列說(shuō)法正確的是（ ）。

　　A.重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低

　　B.重要性水平越低，應(yīng)當(dāng)獲得的審計(jì)證據(jù)越多

　　C.樣本量越大，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越大

　　D.可容忍誤差越小，需選取的樣本量越大

　　【解答】ABD

　　【點(diǎn)評(píng)】注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在的反向關(guān)系。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。這里所說(shuō)的重要性水平指的是金額的大小。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平。

　　比如，對(duì)于同一被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定重要性水平為10 000元和100元對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響就存在較大差異。10 000元的重要性水平意味著即使未查出的錯(cuò)報(bào)為8 000元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)仍然是恰當(dāng)?shù)?；而重要性水平?00元，如果未查出錯(cuò)報(bào)達(dá)到8 000元而出具了無(wú)保留意見(jiàn)，則屬于不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高。