2016年5月1日起，大家期盼已久的營改增全面落地，自此，陪伴了我們多年的營業(yè)稅將正式告別歷史的舞臺，我國的稅制改革迎來了新的篇章。全面施行營改增后，基本上可以杜絕增值稅和營業(yè)稅中重復征稅的弊端，隨著不動產(chǎn)進項稅抵扣政策的實施，消費型增值稅政策從此更加名副其實，對所有的行業(yè)都是重大的利好。本文僅就新營改增試點實施辦法中對已經(jīng)納入試點的幾個行業(yè)稅收政策的調整進行分析，和大家一起學習新政策對交通運輸業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)等行業(yè)的影響。（由于試點行業(yè)增加導致的變化，不在本文探討范圍之內）

新的營改增試點實施辦法將原營業(yè)稅暫行條例所規(guī)范的營業(yè)稅納稅人一并納入了新政策的規(guī)范之中，那么原《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）和《關于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）兩個文件自然失效。那么，已經(jīng)納入營改增試點的這幾個行業(yè)，增值稅政策會發(fā)生哪些變化？下面讓我們逐項來看一下。

變化1：境外納稅人在境內提供應稅服務的扣繳義務人。

中華人民共和國境外的單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經(jīng)營機構的，采用代扣代繳政策繳納增值稅。原政策中，以其代理人為增值稅扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務人。新政策排除了代理人的扣繳義務，直接規(guī)定，以購買方為增值稅的扣繳義務人。明晰了扣繳責任，也便于征管。

變化2：營改增應稅服務范圍中有償提供應稅服務的例外條款非營業(yè)（經(jīng)營）貨物的定義進一步規(guī)范。

納入征稅范圍的應稅行為，必須是有償提供，即必須取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。但是并非所有有償行為，都需要繳納增值稅，新舊政策中都給出了例外條款。

原政策規(guī)定，不需要納稅的非營業(yè)活動是指：

（一）非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費的活動。

（二）單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供應稅服務。

（三）單位或者個體工商戶為員工提供應稅服務。

（四）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

新政策對不屬于征稅范圍的非經(jīng)營活動進行了進一步規(guī)范。其中：

針對第（一）項政府性基金或者行政事業(yè)性收費，未做實質性修改，僅將原在銷售額價外費用排除項目中進行規(guī)范的政府性基金或者行政事業(yè)性收費的3個條件移動到此處，強調必須同時滿足此三個條件，才能不納入征稅范圍，否則都需要作為有償收入，依法納稅。具體條件包括：

1.上述政府性基金必須是由國務院或財政部批準設立；行政事業(yè)性收費必須是由國務院或省級人民政府及財政、價格主管部門批準設立；

2.收取時需要開具省級以上（含省級）財政部門印制的財政票據(jù)；

3.所收款項全額上繳財政。

針對第（二）項聘用的員工為本單位或者雇主提供應稅服務，增加了限定條件取得工資，新政策規(guī)定，不納入征稅范圍的員工為本單位或者雇主提供應稅服務，必須是員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務，如果有償提供應稅服務并不是以工資體現(xiàn)，而是另外收取報酬，那么員工個人為本單位或者雇主提供服務取得的報酬也要依法納稅。

第（三）項單位或者個體工商戶為員工提供應稅服務，例如，單位為員工提供班車，收取的一定的費用，這個收費不屬于增值稅的征稅范圍。新規(guī)定對此未做實質性修改，只是強調了聘用二字，修改為單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務.筆者不認為，此變化需要進一步強調服務的接受方必須依法聘用，有聘用期限、勞動合同等限制，我們可以一起關注官方的解釋或細則出臺。

第（四）項，未做調整。

變化3：征收率的表述方法更加規(guī)范。

新政策在提及征收的征收率為3%的基礎上，進一步增加財政部和國家稅務總局另有規(guī)定除外，相對原政策簡單規(guī)定3%的征收率更加規(guī)范、嚴謹。2014年7月1日起，增值稅簡并征收，將6%和4%增值稅征收率統(tǒng)一調整為3%.但是，這次調整，并未涉及到中外合作開采的原油、天然氣采用5%的征收率計算增值稅。同時，新政策中增加了不動產(chǎn)銷售、租賃不動產(chǎn)適用5%的簡易辦法征收增值稅的情況。所以現(xiàn)行增值稅的征收率不僅只有3%，還包括5%的征收率。

變化4：增加固定資產(chǎn)進項稅轉出的計算方法。

新規(guī)定中增加已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，發(fā)生需要做進項稅額轉出的情形的，按固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值乘以適用稅率轉出相應的進項稅額。此項調整，不算是新規(guī)定，早在2009年1月1日起執(zhí)行的財稅[2008]170號已經(jīng)做出了類似的規(guī)定，原試點納稅人也可以執(zhí)行上述政策，只是原營改增文件中未引入此項規(guī)定，部分企業(yè)未關注到這項政策，在此一并提醒納稅人注意。

變化5：價外費用的排除項目有所調整。

價外費用的范圍除了不包括滿足條件的代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費之外，進一步明確以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項也不屬于價外費用的核算范圍，無需繳納增值稅。

變化6：重新定義了兼營和混合銷售的含義，取消了混業(yè)經(jīng)營的提法。

營業(yè)稅取消之后，原來大家耳熟能詳?shù)募鏍I非應稅勞務和混合銷售的含義也發(fā)生了變化。

新政策下，兼營不再是不同稅種業(yè)務之間兼營，指的是兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是不同稅率或征收率的增值稅應稅行為的兼營。納稅人應當分別核算適用不同的稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

混合銷售同樣不再是增值稅和營業(yè)稅應稅行為之間的混合，指的是一項銷售行為既涉及服務又涉及貨物。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。這里需要關注三點：第一，強調同一項銷售行為，這與原規(guī)定一致；第二，混合銷售僅僅是指服務和貨物的混合，不包括勞務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)，這點需要引起我們的注意，例如，銷售不動產(chǎn)的同時銷售家電，不能按混合銷售統(tǒng)一適用11%的增值稅稅率，而是應該分別納稅；第三，混合銷售的納稅人不再考慮其他個人，其他個人銷售貨物和服務，按小規(guī)模納稅人3%的征收率納稅，再區(qū)分混合銷售已經(jīng)沒有意義。

變化7：增加不具有合理商業(yè)目的的解釋。

新政策新引入了不具有合理商業(yè)目的的解釋：不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款.類似的解釋曾經(jīng)出現(xiàn)在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，實施條例第一百二十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。相比于該條規(guī)定，營改增文件中增加了增加退還增值稅稅款，這也很好的解釋了為什么納稅人提供應稅服務的價格明顯偏高也要進行納稅調整，幫助納稅人更好的理解文件精神。

變化8：同時適用免稅和零稅率的選擇。

新政策將納稅人發(fā)生應稅行為同時適用免稅和零稅率規(guī)定的，優(yōu)先適用零稅率修改為納稅人可以自行選擇適用零稅率或者免稅，給了納稅人更大的自主選擇權。

變化9：擴大了程租、期租業(yè)務的范圍。

新政策將程租和期租業(yè)務的范圍，從原來的遠洋運輸擴展到了所有的水路運輸.新政策下，不僅遠洋運輸企業(yè)提供遠洋運輸?shù)某套?、期租業(yè)務，屬于水路運輸服務，其他運輸企業(yè)通過江、河、湖、川等天然、人工水道提供水路運輸?shù)某套?、期租業(yè)務，同樣屬于水路運輸服務，填補了上述政策的空白。

變化10：增加無運輸工具承運業(yè)務的規(guī)定。

新政策新提出無運輸工具承運業(yè)務的概念，經(jīng)營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，向托運人收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成運輸服務的經(jīng)營活動。納稅人提供無運輸工具承運業(yè)務，按照交通運輸服務繳納增值稅，一般納稅人按11%的稅率向托運人開具增值稅發(fā)票，其收到實際承運人開具的增值稅專用發(fā)票，可以做進項稅額抵扣。

變化11：現(xiàn)代服務的范圍有所調整。

新政策中，對現(xiàn)代服務的范圍進行了進一步調整。修改后的現(xiàn)代服務包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務和商戶輔助服務。

主要變化包括：

（1）有形動產(chǎn)租賃服務的范圍擴大到了所有的租賃服務。

（2）新增商戶輔助服務.包括企業(yè)管理服務、社團管理服務、經(jīng)紀代理服務、人力資源服務、安全保護服務和道路管理服務。

（3）研發(fā)和技術服務中的技術轉讓服務重新回到了銷售無形資產(chǎn)的懷抱中。

（4）研發(fā)和技術服務中的技術咨詢服務歸入鑒證咨詢服務中的咨詢服務繳納增值稅。

（5）研發(fā)和技術服務中新增專業(yè)技術服務，是指氣象服務、地震服務、海洋服務、測繪服務、城市規(guī)劃、環(huán)境與生態(tài)監(jiān)測服務等專項技術服務。

（6）信息技術服務中新增信息系統(tǒng)增值服務.是指利用信息系統(tǒng)資源為用戶附加提供的信息技術服務。包括數(shù)據(jù)處理、分析和整合、數(shù)據(jù)庫管理、數(shù)據(jù)備份、數(shù)據(jù)存儲、容災服務、電子商務平臺（原包括在業(yè)務流程管理服務中）等。

（7）文化創(chuàng)意服務中的商標和著作權轉讓服務重新回到了銷售無形資產(chǎn)的懷抱中。

（8）物流輔助服務中的貨物運輸代理服務、代理報關服務改為按商戶輔助服務中的經(jīng)紀代理服務繳納增值稅。

（9）有形動產(chǎn)融資性售后回租重新按金融服務中的貸款服務繳納增值稅。

（10）明確廣告位出租按經(jīng)營租賃服務繳納增值稅。

（11）貨運客運場站服務中的車輛停放服務，修改為按不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務繳納增值稅。

（12）光租業(yè)務從遠洋運輸企業(yè)擴展到所有的水路運輸企業(yè)。

（13）拓展了咨詢服務的范圍。提供信息、建議、策劃、顧問等服務的活動，包括金融、軟件、技術、財務、稅收、法律、內部管理、業(yè)務運作、流程管理、健康等方面的咨詢，都屬于咨詢服務。除了翻譯服務外，市場調查服務也按自行服務繳納增值稅。

（14）新增其他現(xiàn)代服務，核算不包括在研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務和商戶輔助服務以外的服務。

變化12：引入電信企業(yè)接受捐款服務開票的規(guī)定。

電信企業(yè)接受捐款服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的余額為銷售額。新政策規(guī)定支付的捐款不得開具增值稅專用發(fā)票，此政策是針對《電信企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2014年第26號）所做出的，該政策規(guī)定：電信企業(yè)通過手機短信公益特服號為公益機構接受捐款提供服務，如果捐款人索取增值稅專用發(fā)票的，應按照捐款人支付的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的余額開具增值稅專用發(fā)票。

變化13：融資租賃銷售額變化。

原有形動產(chǎn)融資租賃服務的銷售中，扣除項目刪除了保險費和安裝費兩項。按新政策有形動產(chǎn)融資租賃和不動產(chǎn)融資租賃服務統(tǒng)一按收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。若存在保險費和安裝費支出，取得相關增值稅專用發(fā)票的，仍然允許扣除。

變化14：差額納稅的扣稅憑證作出調整。

新政策增加了補充規(guī)定：納稅人取得的上述憑證屬于增值稅稅款憑證的，其進項稅額不得從銷項稅中抵扣.這條規(guī)定主要針對哪些既采用差額納稅，也可以取得類似增值稅專用發(fā)票一樣的扣除抵扣憑證的納稅人，銷售額確定時已經(jīng)扣除了相應的款項，那么進項稅就不能重復抵扣了。例如融資租賃的銷售額，扣除項目中仍然包括借款利息，若支付的借款利息可以取得金融企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，那么該專用發(fā)票不得重復抵扣進項稅。

變化15：試點前發(fā)生業(yè)務的過渡政策中，取消了尚未履行完畢的租賃合同的規(guī)定。

原營改增政策中，試點納稅人在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅?，F(xiàn)營業(yè)稅已經(jīng)全部取消，租賃合同即使未履行完畢，也不存在繼續(xù)繳納營業(yè)稅的問題，所以此項過渡政策取消。

變化16：海上自營油田開采增值稅征稅方法變化。

2016年5月1日起，中國海洋石油總公司及所屬單位海上自營油田開采的原油、天然氣，停止按實物征收增值稅，改為按照《增值稅暫停條例》及其實施細則繳納增值稅。此處是針對國稅發(fā)〔1994〕114號第八條內容的修改，原政策下，海上自營油田開采的原油、天然氣按實物繳納增值稅，以該油（氣）田開采的原油、天然氣扣除了石油作業(yè)用油（氣）量和損耗量之后的原油、天然氣產(chǎn)量作為計稅依據(jù)。增值稅的原油、天然氣實物，按實際銷售額扣除其本身所發(fā)生的實際銷售費用后入庫。

變化17：營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定結合新內容進行了整理變更。

例如，即征即退政策中，刪除了注冊在洋山保稅港區(qū)和東疆保稅港區(qū)內的試點納稅人，提供的國內貨物運輸服務、倉儲服務和裝卸搬運服務即征即退政策；將2015年12月31日到期的一般納稅人提供管道運輸服務，增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策進行了延續(xù)等。

變化18：應稅項目適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定進行了全面修訂，并增加完全在境外消費的定義。

比如說，針對服務項目，將完全在境外消費定義為服務的實際接收方在境外，且與境內的貨物和不動產(chǎn)無關。

本文僅就原增值稅政策已經(jīng)規(guī)定的變化之處進行梳理，未涉及建筑、金融、不動產(chǎn)銷售等新營改增行業(yè)的政策。由于營改增試點實施辦法內容較多，整理過程中難免疏漏，懇請讀者指正，不斷學習、提高。