根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）、《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，自2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍。至此，交通運輸業(yè)全部納入了試點范圍。某運輸公司既提供貨物運輸服務(wù)，又提供貨物搬運、倉儲服務(wù)。按照營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法規(guī)定，貨物運輸屬于交通運輸業(yè)服務(wù)，適用11％的稅率；搬運、倉儲服務(wù)屬于物流輔助服務(wù)，適用6％的稅率。像這種一項業(yè)務(wù)的不同環(huán)節(jié)適用不同稅率的混業(yè)經(jīng)營，應(yīng)如何納稅。

財稅〔2013〕106號文件《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十五條規(guī)定，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

例一

宏達(dá)公司為增值稅一般納稅人，該企業(yè)為客戶提供貨物運輸服務(wù)和倉儲搬運服務(wù)。2014年2月份，該公司取得貨物運輸服務(wù)收入600萬元，倉儲搬運服務(wù)收入200萬元。假設(shè)以上收入均為不含稅價，城建稅稅率成為7％，教育費附加3％，本月可抵扣的進(jìn)項稅額為30萬元，無上期留抵稅額。

方案1：若該公司未分別核算兩項業(yè)務(wù)收入，則應(yīng)繳納的增稅額＝（600＋200）×11％－30＝58（萬元）

方案2：若該公司分別核算兩項業(yè)務(wù)收入，則應(yīng)繳納的增稅額＝600×11％＋200×6％－30＝48（萬元）

兩種方案增值稅附加相差＝（58－48）×（7％＋3％）＝1（萬元）

則該公司分別核算兩項業(yè)務(wù)收入后少繳增值稅及附加＝58－48＋1＝11（萬元）

籌劃分析：納稅人應(yīng)分別核算不同稅率的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，減少核算造成的稅收成本：“營改增”后，企業(yè)可以選擇性的將非主要業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，一方面能增加可抵扣進(jìn)項額，減少需繳納的增值稅，在享受專業(yè)服務(wù)同時，還可因為抵扣鏈條延長而享受到稅收優(yōu)惠。此外，企業(yè)可以通過把相關(guān)業(yè)務(wù)分離成立子公司的形式（如將原來單位內(nèi)部運輸隊分離出來，成立獨立法人），延長增值稅抵扣鏈條，享受稅收優(yōu)惠。

例二

亞太公司是一家工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，擁有運輸車隊，2014年10月份銷售給大華公司產(chǎn)品1萬件，產(chǎn)品不含稅售價200元/件，產(chǎn)品運費不含稅售價10元/件（即承運產(chǎn)品的最終不含稅售價為210元/件）。其中因加工產(chǎn)品購進(jìn)原材料可抵扣的進(jìn)項稅為20萬元，運輸中物料油耗等可抵扣的進(jìn)項稅為6000元。從納稅籌劃的角度分析，亞太公司將自己的車輛獨立出去成立運輸公司的決策是否可行。假設(shè)該公司是增值稅一般納稅人。

解析：對銷售貨物并承擔(dān)運輸服務(wù)的公司來說，可以分為兩種組織形式，即自營運輸和成立獨立運輸公司。

1、自營方式下由非獨立的車隊運輸

亞太公司應(yīng)繳納的增值稅額＝（200＋10）×1×17％－20－0.6＝15.1（萬元）

2、成立獨立的運輸公司并購買該運輸公司運輸勞務(wù)，為客戶提供所售貨物的運輸，將貨物運抵客戶指定的地點，并向該運輸公司支付運費。

（1）當(dāng)運輸公司為一般納稅人時：

運輸公司應(yīng)繳納的增值稅額＝1×10×11％－0.6＝0.5（萬元），亞太公司可以抵扣的運費進(jìn)項稅額為（1×10×11％）。

亞太公司應(yīng)繳納的增值稅額＝（200＋10）×1×17％－20－1×10×11％＝14.6（萬元）

繳納的增值稅總額＝0.5＋14.6＝15.1（萬元）

（2）當(dāng)運輸公司為小規(guī)模納稅人時，

運輸公司應(yīng)繳納的增值稅額＝1×10×3％＝0.3（萬元），亞太公司無法抵扣運費進(jìn)項稅額。

亞太公司應(yīng)繳納的增值稅額＝（200＋10）×1×17％－20＝15.7（萬元）

應(yīng)繳納的增值稅總額＝15.7＋0.3＝16（萬元）

3、成立獨立的運輸公司，以客戶代理身份采用委托運輸?shù)姆绞?，這與以上企業(yè)自身委托運輸企業(yè)完成貨物運輸相比較，二者的主要區(qū)別在于：一方面，企業(yè)向運輸企業(yè)支付的運費屬于代墊性質(zhì)，之后有權(quán)向客戶索還；另一方面，運輸企業(yè)開具的發(fā)票，抬頭為客戶，且要送達(dá)客戶手中。根據(jù)增值稅法規(guī)定，此筆運費不列入銷售額，不征收增值稅。則亞太公司產(chǎn)品不含稅售價為200元/件，運費的不含稅售價10元/件。

（1）當(dāng)運輸公司為一般納稅人時：

運輸公司應(yīng)繳納的增值稅額＝1×10×11％－0.6＝0.5（萬元），此發(fā)票開給大華公司，亞太公司不能抵扣運費進(jìn)項稅額。

亞太公司應(yīng)繳納的增值稅額＝1×200×17％－20＝14（萬元）

應(yīng)繳納的增值稅總額＝14＋0.5＝14.5（萬元）

（2）當(dāng)運輸子公司為小規(guī)模納稅人時：

運輸公司應(yīng)繳納的增值稅額＝1×10×3％＝0.3（萬元）

亞太公司應(yīng)繳納的增值稅額＝1×200×17％－20＝14（萬元）

應(yīng)繳納的增值稅總額＝14＋0.3＝14.3（萬元）

就此題而言，僅考慮增值稅的情況下，將車輛獨立出去成立小規(guī)模納稅人身份的運輸公司，亞太公司以客戶代理身份采用委托運輸?shù)姆绞剑瑧?yīng)繳納的增值稅額最低。但在實際操作過程當(dāng)中，究竟采用何種形式運輸，不能只考慮增值稅的稅負(fù)問題，還應(yīng)綜合考慮各種因素。如不僅要考慮購進(jìn)固定資產(chǎn)、燃油、修理費等增值稅專用發(fā)票取得的可能性，還要考慮企業(yè)的分拆費用，新增企業(yè)經(jīng)營成本的影響，新增企業(yè)是何種納稅人時對企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的影響等。