固定資產(chǎn)使用前產(chǎn)出產(chǎn)品對外銷售的會計處理探討

財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》的通知(財會[2021]35號)
第一條  關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售的會計處理
 該問題主要涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》等準(zhǔn)則。
(一) 相關(guān)會計處理。
企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售(以下統(tǒng)稱試運行銷售)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等規(guī)定，對試運行銷售相關(guān)的收入和成本分別進行會計處理，計入當(dāng)期損益，不應(yīng)將試運行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出。試運行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。本解釋所稱“固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品”，包括測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)時產(chǎn)出的樣品等情形。
測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)而發(fā)生的支出屬于固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必要支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，計入該固定資產(chǎn)成本。本解釋所稱“測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)”，指評估該固定資產(chǎn)的技術(shù)和物理性能是否達到生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)、對外出租或用于管理等標(biāo)準(zhǔn)的活動，不包括評估固定資產(chǎn)的財務(wù)業(yè)績。
(二) 列示和披露。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》等規(guī)定，判斷試運行銷售是否屬于企業(yè)的日?；顒?，并在財務(wù)報表中分別日?；顒雍头侨粘；顒恿惺驹囘\行銷售的相關(guān)收入和成本，屬于日常活動的，在“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目列示，屬于非日?；顒拥?，在“資產(chǎn)處置收益”等項目列示。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中單獨披露試運行銷售的相關(guān)收入和成本金額、具體列報項目以及確定試運行銷售相關(guān)成本時采用的重要會計估計等相關(guān)信息。

(三) 新舊銜接。

對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初至本解釋施行日之間發(fā)生的試運行銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋的規(guī)定進行追溯調(diào)整;追溯調(diào)整不切實可行的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用本解釋的規(guī)定，并在附注中披露無法追溯調(diào)整的具體原因。

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 3 號》
固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前試運行產(chǎn)品的會計處理試運行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合存貨準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，符合其他相關(guān)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)而發(fā)生的支出屬于固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必要支出，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，計入該固定資產(chǎn)成本。
監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前試運行產(chǎn)品的成本確認(rèn)與計量問題，存在理解上的偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：
存貨成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用，是企業(yè)正常設(shè)計生產(chǎn)能力下的必要合理支出。固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前試生產(chǎn)的存貨，應(yīng)以正常設(shè)計生產(chǎn)能力下的必要合理支出為基礎(chǔ)，確認(rèn)相關(guān)存貨成本，試運行期間實際投入金額超出存貨成本的部分計入在建工程。正常設(shè)計生產(chǎn)能力下的必要合理支出，應(yīng)結(jié)合固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后的正常設(shè)計產(chǎn)能、產(chǎn)品正常生產(chǎn)投入產(chǎn)出比等因素考慮。

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的規(guī)定：“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。制造費用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用分配方法?！?br/>那么，固定資產(chǎn)試運行階段，直接投入的原材料、直接人工納入存貨成本毋庸置疑，可是，非正常消耗的材料、人工如何考慮呢？制造費用（除該固定資產(chǎn)折舊）又如何分配呢？尚未形成固定資產(chǎn)時，折舊是否要考慮分?jǐn)側(cè)氪尕洺杀灸兀?br/>在企業(yè)研發(fā)投入核算時，也同樣存在類似的問題。

依據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 3 號》，解惑如下：
1.固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前試生產(chǎn)的存貨，應(yīng)以正常設(shè)計生產(chǎn)能力下的必要合理支出為基礎(chǔ)，確認(rèn)相關(guān)存貨成本，試運行期間實際投入金額超出存貨成本的部分計入在建工程。
2.正常設(shè)計生產(chǎn)能力下的必要合理支出，應(yīng)結(jié)合固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后的正常設(shè)計產(chǎn)能、產(chǎn)品正常生產(chǎn)投入產(chǎn)出比等因素考慮。
從《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 3 號》來看，解決了“非正常消耗的材料、人工如何考慮呢？制造費用（除該固定資產(chǎn)折舊）又如何分配”的問題，但是“尚未形成固定資產(chǎn)時，折舊是否要考慮分?jǐn)側(cè)氪尕洺杀灸?？”這個問題仍然沒有正面回答。
筆者查詢了知名會計師事務(wù)所的解讀，普遍認(rèn)為不考慮形成的存貨成本不包括相關(guān)在建資產(chǎn)的折舊或攤銷，詳細(xì)情況如下：