財務必看 | 企業(yè)改制重組暫不征收土地增值稅政策

企業(yè)改制重組是企業(yè)加強資源整合、提高競爭力的有效措施，也是國家化解產能過剩矛盾、調整優(yōu)化產業(yè)結構的重要途徑。2015年2月，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5 號），明確了2015年1月1日至2017年12月31日期間，企業(yè)改制重組過程中整體改建、合并、分立和不動產投資四種行為暫不征土地增值稅。

2018年5月16日，財政部和國家稅務總局延續(xù)財稅〔2015〕5 號文的政策至2020年底，發(fā)布《關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號），同時對一些細節(jié)作了修訂與進一步規(guī)范明確。

一、整體改制

57號文規(guī)定：“按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責任公司），對改制前的企業(yè)將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產）轉移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

本通知所稱整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的行為。”

57號文將5號文“國有土地、房屋權屬”修改為“國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物”，在表述上更為精準，便于納稅人參照執(zhí)行。

納稅人需要注意的是，整體改制暫不征土地增值稅的前提——不改變原企業(yè)的投資主體，并繼承原企業(yè)權利、義務。對于“不改變原企業(yè)的投資主體”，應理解為：改制重組前后的出資人/股東不發(fā)生變動，即不增加新投資主體，也不得減少舊投資主體，但是出資人/股東的出資比例可以變動。

二、企業(yè)合并

57號文規(guī)定：“按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”

企業(yè)合并，無論是同一控制下的吸收合并和新設合并還是非同一控制下的吸收合并和新設合并，只要原企業(yè)投資主體存續(xù)的，都暫不征收土地增值稅。

“投資主體存續(xù)”應理解為：合并前出資人/股東必須全部作為合并后公司的出資人/股東，原出資人/股東不得退出，出資人/股東的出資比例可以變動。

三、企業(yè)分立

57號文規(guī)定：“按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產轉移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”

企業(yè)分立暫不征土地增值稅，必須滿足投資主體相同的條件，原出資人/股東必須存在于重組后企業(yè)中，但出資人/股東出資比例可以發(fā)生變動。

四、不動產投資

57號文規(guī)定：“單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”

五、如何理解“暫不征”

“暫不征”，從嚴格意義上講，并不是減免性質的稅收優(yōu)惠，其實質是一種遞延納稅。

企業(yè)上述四種行為暫不征收土地增值稅，但是在二次轉讓時，要以企業(yè)改制重組前取得房地產的價格作為土地增值稅扣除成本，相當于將第一環(huán)節(jié)未征收的土地增值稅合并至第二環(huán)節(jié)一并征收，而土地增值稅是一種超率累進的稅制，兩個環(huán)節(jié)合并征稅有可能使稅負更重，整體來講企業(yè)并未占得便宜。57號文第六條中就明確“企業(yè)改制重組后再轉讓國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用，作為該企業(yè)‘取得土地使用權所支付的金額’扣除。……”

此種處理方式規(guī)范、統(tǒng)一了企業(yè)通過改制重組取得的不動產，再行轉讓時土地增值稅扣除成本的確定方式，遵從稅收鏈條的連貫性，為處理稅務問題的一般原則：

（1）如果改制重組環(huán)節(jié)屬于不征稅范圍的，則以改制重組前的資產原值為扣除成本。

（2）如果改制重組環(huán)節(jié)屬于征稅或免稅范圍的，則以征稅或免稅的計稅依據(jù)為扣除成本。

六、房地產開發(fā)企業(yè)繼續(xù)不適用該政策

57號文明確繼續(xù)延續(xù)改制重組暫不征土地增值稅政策不適用于房地產開發(fā)企業(yè)。為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產開發(fā)企業(yè)以“改制”之名，行“轉讓房地產”之實，規(guī)避土地增值稅，上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于“房地產轉移任意一方為房地產開發(fā)企業(yè)的情形”。

七、企業(yè)改制重組后再轉讓房地產計算土地增值稅扣除項目

企業(yè)改制重組后再轉讓國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。

即：取得土地使用權所支付的金額= 改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款+按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條中規(guī)定，取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關費用。由于企業(yè)改制重組過程中，暫不征收土地增值稅，所以改制重組后的企業(yè)再轉讓土地使用權時，其“取得土地使用權所支付的地價款”按改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款計算，并需要考慮取得土地時按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用。“有關費用”主要是指取得土地使用權過程中為辦理有關手續(xù)，按國家規(guī)定繳納的有關登記、過戶手續(xù)費、契稅等。

企業(yè)在改制重組過程中經(jīng)省級以上（含省級）國土管理部門批準，國家以國有土地使用權作價出資入股的，再轉讓該宗國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門批準的評估價格，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。

辦理納稅申報時，企業(yè)應提供該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門的批準文件和批準的評估價格，不能提供批準文件和批準的評估價格的，不得扣除。

八、申請資料

57號文規(guī)定：“企業(yè)在申請享受上述土地增值稅優(yōu)惠政策時，應向主管稅務機關提交房地產轉移雙方營業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件，相關房地產權屬和價值證明、轉讓方改制重組前取得土地使用權所支付地價款的憑據(jù)（復印件）等書面材料。”

與5號文相比，將“房產、國有土地權證、價值證明等”明確為“房地產權屬和價值證明、轉讓方改制重組前取得土地使用權所支付地價款的憑據(jù)（復印件）等書面材料”，新增了“房地產轉移雙方營業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件”，相關納稅人需要引起重視。

| 作者：張翀