聊聊關(guān)于債轉(zhuǎn)股適用特殊重組的稅務(wù)處理

我們知道，債轉(zhuǎn)股是債務(wù)重組的一種形式，本質(zhì)上應(yīng)該遵循債務(wù)重組的條件：債權(quán)人做出讓步，那么一般重組情況下就需要確認(rèn)債務(wù)重組的所得或損失，這個(gè)財(cái)稅處理是比較簡(jiǎn)單的，基本上和企業(yè)財(cái)務(wù)處理一致；那么特殊重組該怎么處理呢？我們認(rèn)為“特殊”二字含義應(yīng)包涵如下兩方面。

1、按照特殊重組進(jìn)行財(cái)稅處理

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第六條第（一）款規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。”為了幫助理解規(guī)定，我們來(lái)看一個(gè)案例。

「案例」A企業(yè)債務(wù)（應(yīng)付賬款）100萬(wàn)元，同債權(quán)人甲簽訂債轉(zhuǎn)股協(xié)議，約定轉(zhuǎn)為公允價(jià)值90萬(wàn)的股權(quán)償債。A公司債轉(zhuǎn)股前實(shí)收資本50萬(wàn)元，合同約定甲債轉(zhuǎn)后占公司股份比例為50%，增加A公司實(shí)收資本50萬(wàn)元，40萬(wàn)元作為資本公積——資本溢價(jià)。

a、債務(wù)人A的稅務(wù)處理

債務(wù)清償，債務(wù)人實(shí)現(xiàn)所得10萬(wàn)元，但是在稅收上暫不進(jìn)行確認(rèn)。

借：應(yīng)付賬款-甲公司 100萬(wàn)

　　貸：實(shí)收資本（股本） 50萬(wàn)

　　　　資本公積—資本溢價(jià) 40萬(wàn)

　　　　營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 10萬(wàn)

b、債權(quán)人甲公司的稅務(wù)處理

債轉(zhuǎn)股投資，債權(quán)人投資損失10萬(wàn)元，在稅收上不進(jìn)行確認(rèn)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 90萬(wàn)

　　營(yíng)業(yè)外支出 10萬(wàn)

　　貸：應(yīng)收賬款 100萬(wàn)

C、甲公司取得對(duì)A企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，按90萬(wàn)還是100萬(wàn)確認(rèn)？

上述案例的會(huì)計(jì)處理基本上和一般債務(wù)重組的一致，差異在于債務(wù)重組利得和損失是否計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)中呢？有一種觀點(diǎn)認(rèn)為以股權(quán)公允價(jià)值來(lái)確定，即90萬(wàn)元，則該債轉(zhuǎn)股特殊重組僅為遞延納稅，與“暫不確認(rèn)”的理念是一致的，但該處理又與“股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”相矛盾。

另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為：“按照59號(hào)文件字面意思來(lái)理解，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照原債權(quán)賬面價(jià)值100萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)，但如果債轉(zhuǎn)股后甲公司立刻轉(zhuǎn)讓股權(quán)，將導(dǎo)致其出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失10萬(wàn)元（即90萬(wàn)公允價(jià)值-100萬(wàn)計(jì)稅基礎(chǔ)=10萬(wàn)損失），該損失經(jīng)清單申報(bào)允許扣除，意味著債務(wù)人會(huì)計(jì)上確認(rèn)的10萬(wàn)重組收益的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)將被永遠(yuǎn)豁免”。這種觀點(diǎn)有一定道理，但仔細(xì)分析會(huì)發(fā)現(xiàn)兩個(gè)誤區(qū)：一是債務(wù)人10萬(wàn)的重組收益并不是永遠(yuǎn)免稅，目前納稅義務(wù)是遞延到企業(yè)清算或投資人退出的時(shí)間點(diǎn)上；第二個(gè)誤區(qū)是“立即轉(zhuǎn)讓”并不符合59號(hào)文件關(guān)于特殊重組的條件。

2、關(guān)于債轉(zhuǎn)股符合特殊重組的條件

關(guān)于特殊重組的條件，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：……（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”。那么接著討論上述案例，甲公司“立即轉(zhuǎn)讓”的行為不符合上述文件第（五）條的規(guī)定，自然債轉(zhuǎn)股也不能再適用特殊重組的遞延納稅安排，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)規(guī)定，“立即轉(zhuǎn)讓”股權(quán)的行為應(yīng)該適用一般重組的稅務(wù)處理，也就是債務(wù)人需要確認(rèn)重組利得的納稅義務(wù)、債權(quán)人確認(rèn)重組損失的稅前扣除處理。那么即便是債券人滿足時(shí)間要求后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，債務(wù)人會(huì)計(jì)上確認(rèn)的重組收益是否應(yīng)該納稅呢？現(xiàn)行規(guī)定是暫免。

目前債轉(zhuǎn)股的特殊重組規(guī)定是有利于雙方的，對(duì)于債權(quán)人后續(xù)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，之前會(huì)計(jì)上確認(rèn)的重組損失得以在轉(zhuǎn)讓收入中實(shí)現(xiàn)抵減；對(duì)于債務(wù)人來(lái)說(shuō)，比較理想的狀態(tài)是當(dāng)債權(quán)人解禁后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，債務(wù)人就理應(yīng)將重組利得確認(rèn)為當(dāng)期收入納稅，因?yàn)檫@時(shí)原股東已經(jīng)變了，相應(yīng)債務(wù)重組事項(xiàng)也應(yīng)該了結(jié)了，不僅符合常理，也符合59號(hào)文件關(guān)于“暫不確認(rèn)”的規(guī)定精神；同時(shí)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額”的優(yōu)惠規(guī)定才能有可能接的上，那么關(guān)于債務(wù)重組的一系列特殊處理才是完整和連續(xù)的。