房地產(chǎn)企業(yè)完工時點對企業(yè)所得稅的影響

房地產(chǎn)企業(yè)的稅收管理一直是稅務機關管理的重中之重，尤其是企業(yè)所得稅，其相關政策與其他行業(yè)相比都有較大的差異，特別容易造成較大的涉稅風險。

在一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品完工后才辦理竣工驗收手續(xù)，根據(jù)中華人民共和國建設部令第78號的規(guī)定，建設單位在工程竣工驗收合格之日起15日內，應向工程所在地的縣級以上地方人民政府建設行政主管部門進行備案，同時房地產(chǎn)企業(yè)陸續(xù)開始向購房者實施交房，在這一系列的時點中，很多房地產(chǎn)企業(yè)由于對稅收政策掌握的不夠透徹，造成了企業(yè)所得稅的遲繳，造成了不必要的處罰與滯納金的加收。

一、基本案情

2014年8月稅務機關在檢查某房地產(chǎn)企業(yè)時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在2012年2月將所開發(fā)的商品住宅房進行預售，并于2013年12月20日在該項目完工后辦理了竣工驗收手續(xù)，并于當月23日就該項目向房地產(chǎn)管理部門進行了備案。企業(yè)從12月29日到次年的1月31日之間陸續(xù)向購房者進行了交房，在交房現(xiàn)場房地產(chǎn)企業(yè)直接向購房者開具售房款發(fā)票。房地產(chǎn)企業(yè)以此開票時點作為開發(fā)產(chǎn)品完工的時點，在2013年度匯算清繳時就該項目12月份開具發(fā)票5350萬元的部分計算了實際毛利額，相應的結算了計稅成本，并將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額250萬元計入當年度企業(yè)本項目的應納稅所得額，扣除相應的成本費用后實際繳納企業(yè)所得稅55萬元。企業(yè)2014年度1月份實際交房時開具發(fā)票16500萬元，所有已售房源交房完畢。

稅務機關認為，企業(yè)在2013年12月23日向房地產(chǎn)管理部門備案時就應視為開發(fā)產(chǎn)品已完工，按照規(guī)定當年度應將已銷售的所有房屋的實際毛利額進行確認，因此應將2014年1月確認的收入調整至 2013年度，并及時結算其計稅成本，并將實際毛利額與其對應的預計毛利額的差額計算應納稅所得額進行相應的企業(yè)所得稅補繳。經(jīng)調整后當年度應納稅所得額為1540萬元，申報繳納企業(yè)所得稅385萬元，企業(yè)已申報企業(yè)所得稅55萬元，實際少申報繳納330萬元，應加收滯納金9.9萬元，并進行0.5倍的處罰165萬元。

二、案例分析

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。該企業(yè)在2013年度12月已將開發(fā)項目的竣工材料向房地產(chǎn)管理部門進行備案，因此2013年度被視為開發(fā)產(chǎn)品已完工。同時根據(jù)該《辦法》第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額，因此該企業(yè)經(jīng)計算增加實際毛利額1320萬元,需補繳相應的企業(yè)所得稅330萬元。

在現(xiàn)實中，房地產(chǎn)企業(yè)確認開發(fā)產(chǎn)品完工時點可謂是五花八門，各有各的做法，有的是以發(fā)出入住通知書的時點，有的是以開具售房款發(fā)票的時點，有的以辦理房屋交接手續(xù)的時點，還有的是以辦理竣工結算的時點。很多房地產(chǎn)企業(yè)將會計上結轉收入的時點與稅法規(guī)定的時點進行了混淆?！镀髽I(yè)會計準則第14號--收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（五）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)竣工結算時間和銷售合同簽訂時間一般早于交房時間，所以在會計上商品房銷售收入的確認時間應為辦理房屋交接手續(xù)之日，該日之前收取的款項在會計核算上為預收賬款，待交房日確認銷售收入實現(xiàn)后再結轉計入“主營業(yè)務收入”。而在稅法上只要房地產(chǎn)企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。

如果在年度中間，根據(jù)《辦法》的第九條的規(guī)定只要將實際毛利額在當年度并入應納稅所得額就不存在相關的涉稅問題，但如果跨年，房地產(chǎn)企業(yè)沒有按年度計算實際毛利額，則可能存在較大的涉稅風險。

假設在上面的案例中，該企業(yè)2003年12月20日辦理竣工結算證明，2004年1月份去房地產(chǎn)管理部門進行備案，并在1月份開始進行交房，按照國稅發(fā)[2009]31號文件第三條的規(guī)定，只要滿足三個條件之一的就視為企業(yè)已完工，該企業(yè)已達到一個條件即開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案，因此該企業(yè)應在2014年度計算其實際毛利額并且并入當年的應納稅所得額。

三、案件點評與分析

1、稅務機關要對涉稅資料進行全面檢查。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從產(chǎn)品開發(fā)到實現(xiàn)銷售的周期較長，一般都超過一個所得稅匯算清繳年度，加之相關成本等涉稅項目的核算專業(yè)性較強，以致房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的稅收管理和稅務檢查變得較為復雜。稅務機關在檢查時除對房地產(chǎn)企業(yè)的賬簿、憑證、發(fā)票進行全面檢查時，還應對企業(yè)竣工結算時點、房屋交接手續(xù)辦理時點、竣工備案時點等資料進行審核，還需要通過互聯(lián)網(wǎng)、第三方等外部門相關的數(shù)據(jù)進行核實、比對，建立社會化的稅收管理網(wǎng)絡。

2、加強對會計事務所或稅務事務所的培訓。稅務機關在檢查時發(fā)現(xiàn)，很多房地產(chǎn)企業(yè)的匯算清繳、土地增值稅清算等都委托事務所進行代理申報，因此，提高事務所涉稅業(yè)務水平，有助于降低企業(yè)涉稅風險，將涉稅風險控制到小。同時建議在《征管法》中增加對事務所的處罰規(guī)定，對那些假借“稅收籌劃 ”之名為納稅人偷逃稅款的應進行嚴懲。