滯納金能否超過(guò)稅款本金

近日，有會(huì)員咨詢稅收滯納金是否可以超過(guò)稅款本金。對(duì)于該問(wèn)題，目前其實(shí)并沒(méi)有一個(gè)準(zhǔn)確的答案。學(xué)術(shù)界關(guān)于稅收滯納金的性質(zhì)爭(zhēng)議尚且存在，實(shí)務(wù)中更是沒(méi)有統(tǒng)一的定性，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同處理方式，各地人民法院不同個(gè)案亦有不同的判決。

一、什么是稅收滯納金？

《稅收征管法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”

二、稅收滯納金的性質(zhì)是什么？

從稅務(wù)實(shí)踐角度來(lái)看，對(duì)稅收滯納金的性質(zhì)的明確規(guī)定，是解決稅收滯納金法律制度其他諸如適用法律上的選擇、金額限制等問(wèn)題的基礎(chǔ)。明確稅收滯納金的性質(zhì)，才能解決一系列因之引發(fā)的稅務(wù)執(zhí)行問(wèn)題。

關(guān)于稅收滯納金的性質(zhì)，學(xué)術(shù)界沒(méi)有達(dá)成共識(shí)，主要有以下幾種觀點(diǎn)：

1．經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說(shuō)

經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說(shuō)主張稅收滯納金是一種因占用國(guó)家財(cái)政資金而應(yīng)支付的金錢(qián)給付之債，本質(zhì)上是納稅人未依法按時(shí)履行義務(wù)的不良法律后果。

2．利息說(shuō)

滯納金實(shí)質(zhì)上類似于資金借貸的利息，納稅人未按時(shí)履行納稅義務(wù)，可以說(shuō)是對(duì)本應(yīng)屬于國(guó)家的稅款的不法占有，在繳納稅款時(shí)，也應(yīng)支付在這段不法占有期間稅款所發(fā)生的利息。并且稅收滯納金征收比率本身的設(shè)定就跟銀行貸款利率形式上類似，延遲繳納稅款的期間也跟銀行借貸或民間借貸的期間類似，因此稅收滯納金具有利息的性質(zhì)。

3．稅收說(shuō)

滯納金就是滯納稅，是納稅人未依照法律規(guī)定的時(shí)限繳納稅款時(shí)需要承擔(dān)的新的納稅義務(wù)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為納稅人滯納稅款的行為致使遲延繳納的稅款未在法律規(guī)定的時(shí)限內(nèi)上繳至國(guó)庫(kù)，是對(duì)國(guó)家的稅收支配權(quán)的一種直接的侵犯，并且已經(jīng)出現(xiàn)了國(guó)家稅收收入受到損害的情況，因此應(yīng)當(dāng)給予補(bǔ)償，稅收滯納金有一定意義上的補(bǔ)償性的附帶稅收。

4．行政執(zhí)行罰說(shuō)

稅款滯納金是納稅人拒絕履行僅能由其本人履行的作為義務(wù)即繳納稅款的行為時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了督促納稅人盡快完成其本應(yīng)承擔(dān)的履繳納稅款的義務(wù)，才對(duì)其進(jìn)行處以新的金錢(qián)給付義務(wù)。

5．行政處罰說(shuō)

行政處罰說(shuō)主張稅收滯納金的加收比率高達(dá)年利率18.25%，比銀行貸款年利率高出很多，具有明顯的懲罰性，對(duì)滯納金的征收可等同于罰款，實(shí)質(zhì)上屬于行政處罰的范疇。

三、稅收滯納金到底能否超過(guò)稅款本金？

《稅收征管法》沒(méi)有對(duì)稅收滯納金是否有限額作出規(guī)定。但是，《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額。”

稅收滯納金是否適用《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定？——這是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)和核心。

鑒于稅收滯納金性質(zhì)的爭(zhēng)議，不少稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)為稅收滯納金屬于行政強(qiáng)制，《稅收征管法》既然沒(méi)有設(shè)限，那就是上不封頂。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，這屬于新一般法與舊特別法的沖突?！抖愂照鞴芊ā穼儆谂f特別法，《行政強(qiáng)制法》屬于新的一般法，《立法法》第八十五條第一款規(guī)定，法律之間對(duì)同一事項(xiàng)的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致，不能確定如何適用時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決。然而，全國(guó)人大常委會(huì)至今尚未有裁決。

2015年國(guó)務(wù)院公布《稅收征管法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》。其中，第五十九條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息。稅收利息的利率由國(guó)務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場(chǎng)借貸利率的合理水平綜合確定。納稅人補(bǔ)繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)連同稅收利息一并繳納。”第六十七條規(guī)定：“納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。”現(xiàn)行的稅收滯納金實(shí)質(zhì)上混雜了稅收利息與行政處罰，那么征求意見(jiàn)稿新設(shè)“稅收利息”作為納稅人未按期履行稅收之債的補(bǔ)償，基本上厘清了稅收滯納金屬于《行政強(qiáng)制法》上的執(zhí)行罰，應(yīng)當(dāng)遵守《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定。

《稅收征管法》修訂依然正在走立法程序，我們希望能夠盡早出臺(tái)，解決實(shí)務(wù)征管當(dāng)中的許多稅收爭(zhēng)議問(wèn)題。

作者：張翀