一、企業(yè)并購審計風(fēng)險存在的領(lǐng)域

　　企業(yè)并購審計是一個風(fēng)險較高的審計領(lǐng)域，其審計風(fēng)險有5個方面：

　　1.宏觀環(huán)境引發(fā)的審計風(fēng)險

　　這里主要有法律方面的風(fēng)險、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢方面的風(fēng)險、政策方面風(fēng)險和行業(yè)方面的風(fēng)險等。

　　2.微觀環(huán)境引發(fā)的審計風(fēng)險

　　2006年發(fā)布的新審計準(zhǔn)則中審計風(fēng)險是重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險，是指會計報表在審計前存在重大錯報的可能性，它包括兩個層次：一是會計報表整體層次，二是交易類別、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次。檢查風(fēng)險是指審計人員從事并購審計的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷是否充足，參與并購人員的知識、經(jīng)驗(yàn)、工作責(zé)任心以及對風(fēng)險預(yù)見和把握能力等。

　　3.企業(yè)自身風(fēng)險

　　主要包括企業(yè)優(yōu)勢、企業(yè)劣勢、企業(yè)生命周期、核心競爭力、融資能力、管理水平等。

　　4.企業(yè)并購過程的聯(lián)合風(fēng)險

　　聯(lián)合風(fēng)險是企業(yè)各方面資源的狀況引發(fā)的審計風(fēng)險。它主要包括資源互補(bǔ)性、產(chǎn)品關(guān)聯(lián)性、股權(quán)結(jié)構(gòu)、員工狀況、無形資產(chǎn)狀況、未決訴訟和抵押擔(dān)保等。這些對于企業(yè)并購來說，是很重要的事項(xiàng)，審計人員在審計時應(yīng)尤其注意這些方面的狀況和變化。

　　5.企業(yè)并購后的整合風(fēng)險

　　主要包括管理整合、組織整合、人事整合、文化整合、財務(wù)整合等，若這些整合做不好，會導(dǎo)致并購最終的成敗。

　　二、現(xiàn)代審計風(fēng)險模型

　　新審計準(zhǔn)則對審計風(fēng)險模型和相應(yīng)的審計程序進(jìn)行了修訂和調(diào)整，強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)深入地了解被審計單位及其環(huán)境，有效地進(jìn)行風(fēng)險評估，把重點(diǎn)集中在會計報表出現(xiàn)錯報的高風(fēng)險領(lǐng)域，同時將風(fēng)險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來。

　　在新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則中，引進(jìn)了“重大錯報風(fēng)險”概念，將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。新模型不是簡單地將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險，而是進(jìn)行了重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。

　　新審計風(fēng)險模型強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)從多方面了解客戶及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險，校正了在經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒乱栽u估客戶經(jīng)營風(fēng)險為中心的審計思想。新審計風(fēng)險準(zhǔn)則及模型明確規(guī)定，了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，而不是了解和評估全部的經(jīng)營風(fēng)險。

　　這主要是因?yàn)椋翰皇强蛻羲械慕?jīng)營風(fēng)險在任何情況下都最終具有財務(wù)后果且必然會導(dǎo)致會計報表重大錯報風(fēng)險；評估和控制所有經(jīng)營風(fēng)險、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任；而注冊會計師的責(zé)任是評估被審計會計報表的所有重大錯報風(fēng)險，以幫助其設(shè)計和實(shí)施有效審計程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯報，實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。

　　注冊會計師對并購審計的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計師為了實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)，在計劃和實(shí)施審計工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。新審計準(zhǔn)則中規(guī)定，對于重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次，針對重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：

　?。?）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；

　?。?）分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；

　?。?）提供更多的督導(dǎo)；

　?。?）在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；

　　（5）對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。

　　注冊會計師還必須對會計報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估。新的審計風(fēng)險模型是審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評估重大錯報風(fēng)險，不得未經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。因此，新的審計風(fēng)險模型要求的審計起點(diǎn)為風(fēng)險評估程序，其次才是針對重大錯報風(fēng)險實(shí)施進(jìn)一步審計程序。

　　三、現(xiàn)代審計風(fēng)險模型在企業(yè)并購審計中的應(yīng)用分析

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕罁?jù)審計風(fēng)險二要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊，了解被審計單位及其環(huán)境，控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。在企業(yè)并購審計分析中，我們也可以按照這三個流程進(jìn)行。

　　1.了解被審計單位及其環(huán)境

　　企業(yè)并購過程中面臨的環(huán)境是相當(dāng)復(fù)雜的，企業(yè)并購審計不同于一般的審計，它要求從各個方面，各個環(huán)節(jié)考慮企業(yè)并購過程中可能出現(xiàn)的問題，并且實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。注冊會計師?yīng)當(dāng)了解被審計單位及其并購環(huán)境，以足夠識別和評估重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序。了解被審計單位及其并購環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定需要了解被審計單位及其并購環(huán)境的程度。主要應(yīng)該注意以下幾個關(guān)鍵環(huán)節(jié)：

　?。?）確定重要性水平，并隨著審計工作的進(jìn)程評估對重要性水平的判斷是否仍然適應(yīng)；

　?。?）考慮會計政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)；

　?。?）識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括并購收益和并購成本、關(guān)聯(lián)方狀況、或并購是否具有合理的商業(yè)目的等；

　?。?）確定在實(shí)施分析程序時所使用的預(yù)期值；

　?。?）設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平；

　?。?）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，以降低審計風(fēng)險。

　　2.控制測試

　　控制測試是指對被審計單位與生成會計信息有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進(jìn)行了解，并對該內(nèi)部控制是否得到一貫遵循加以審計的過程。通過控制測試，審計人員可以初步評價被審計單位提供的基礎(chǔ)性會計記錄等資料的可靠性和充分性，評價其內(nèi)部控制的可依賴性，較科學(xué)地確定被審計單位的總體檢查風(fēng)險及各項(xiàng)業(yè)務(wù)的檢查風(fēng)險，并根據(jù)風(fēng)險程度合理安排檢查力量，把檢查風(fēng)險控制在可接受的范圍之內(nèi)，從而提高我們的現(xiàn)場檢查質(zhì)量。

　　注冊會計師對于企業(yè)的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)實(shí)施符合性測試程序，以評估控制風(fēng)險。初步評估的控制風(fēng)險水平越低，注冊會計師就應(yīng)獲取越多的關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計合理和運(yùn)行有效的證據(jù)。對于企業(yè)并購過程，審計人員可實(shí)施以下控制測試程序：

　?。?）檢查并購的協(xié)議、重要事項(xiàng)說明等原始記錄。

　　（2）詢問并實(shí)地觀察在整個并購過程中內(nèi)部控制的運(yùn)行情況。

　?。?）重新執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的程序。

　　3.實(shí)質(zhì)性測試

　　一般的，實(shí)質(zhì)性測試程序包括兩部分：交易和余額的實(shí)質(zhì)性測試程序。交易實(shí)質(zhì)性測試程序是對會計期間發(fā)生的某類或某項(xiàng)交易認(rèn)定的恰當(dāng)性，其測試對象是特定業(yè)務(wù)，強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)過程的會計記錄是恰當(dāng)?shù)模饕侵傅馁~戶和賬戶之間的勾稽關(guān)系是正確無誤的；余額實(shí)質(zhì)性測試程序所要測試的是會計期間特定賬戶期末余額認(rèn)定的恰當(dāng)性，強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)結(jié)果是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　對于企業(yè)并購過程的審計，這些審計程序是必要的，但還要注意企業(yè)并購這一過程的特殊性。在實(shí)施審計程序時還要注意，對并購企業(yè)與被并購企業(yè)的財務(wù)狀況在并購前后的經(jīng)營期間中的財務(wù)狀況以及經(jīng)營狀況、變動情況及變動原因的鑒定與評價，而不僅僅是關(guān)注某一時點(diǎn)的財務(wù)狀況。在對重要的交易實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序時，要注意每個可能出現(xiàn)問題的細(xì)節(jié)。此外，在審計過程中要靈活，依特定的業(yè)務(wù)實(shí)施特定的審計程序。