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編制依據(jù)
審計調(diào)整的目的是為了使已審財務報表經(jīng)過調(diào)整后符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定,在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。所以審計調(diào)整分錄和會計調(diào)整分錄的編制一樣,都要依據(jù)會計準則和相關會計制度的規(guī)定。
審計調(diào)整分錄由注冊會計師編制,注冊會計師把被審計單位提交的財務報表當作未結賬對待,根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題,建議被審計單位調(diào)整會計報表,調(diào)整的科目一般使用報表的項目名稱,而不是賬戶名稱。例如對原材料的調(diào)整要通過“存貨”這個項目,壞賬準備的調(diào)整通過“應收賬款”。
審計調(diào)整的對象是存在錯報漏報的會計報表項目,不針對經(jīng)濟業(yè)務的處理過程。如對執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè),在編制會計調(diào)整分錄時必須以“以前年度損益調(diào)整”作為損益調(diào)整的過渡科目,而在編制審計調(diào)整分錄時不用它,而用“未分配利潤”,因為“以前年度損益調(diào)整”不是利潤表中的項目。
編制方法
審計調(diào)整分錄一般對報表進行整體分析,確定分錄的借貸雙方,多計什么就通過相反方向相應的沖抵什么,相反少計就增加?,F(xiàn)舉例說明。
一、“少補”。
“少補”就是針對被審計單位的漏報項目進行補充調(diào)整的方法。
【例1】A注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)被審計單位有一筆購原材料欠款200萬元未記入。
借:存貨——原材料 2000000
貸:應付賬款 2000000
調(diào)表的科目使用報表的項目名稱作為審計調(diào)整分錄的科目,在實務中,因為一個會計報表項目通常有多筆錯報,為了清晰辨別,在工作底稿中一般都需要列出明細科目。比如“存貨”,在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、在產(chǎn)品、生產(chǎn)成本等明細項目。
二、“多抵”。
“多抵”與“少補”的情況相反,針對多報或虛構的項目通過借貸相抵進行調(diào)整的方法。
【例2】CPA實施函證發(fā)現(xiàn)被審計單位記錄的向某單位收取的應收銷貨款100萬元并不存在。
這是虛構的一筆銷售業(yè)務,可以先把被審計單位的會計處理列出來,然后反向借貸沖抵。
?、俦粚徲媶挝凰蟹咒洠?/p>
借:應收賬款 1000000
貸:主營業(yè)務收入 1000000
?、趯徲嬚{(diào)整分錄:
借:主營業(yè)務收入 1000000
貸:應收賬款 1000000
三、“多抵少補”。
這種情況被審計單位存在的錯報不是簡單的虛增或隱瞞,需要注冊會計師通過正誤的對比,多計的項目和金額沖抵掉,少計的項目和金額“補”上。
【例3】CPA審計時發(fā)現(xiàn)被審計單位將一筆廣告費50萬元計入了管理費用。
?、倭谐霰粚徲媶挝坏姆咒洠?/p>
借:管理費用 500000
貸:銀行存款 500000
?、诹谐稣_的分錄:
借:營業(yè)費用 500000
貸:銀行存款 500000
通過以上調(diào)整看出,被審計單位多計管理費用500000元,少計營業(yè)費用500000元,通過“多抵少補”得到審計調(diào)整分錄為:
借:營業(yè)費用 500000
貸:管理費用 500000
通過簡單舉例,總結一般審計調(diào)整分錄的編制步驟如下:
?、偈紫攘谐鰧⒈粚徲媶挝坏腻e誤會計處理的分錄;
?、诟鶕?jù)會計準則和相關會計制度規(guī)定列出正確處理的會計分錄;
③比較①②分錄,相同科目相同方向的不予考慮,其余看哪些科目多計了,哪些科目少計了,列出“多抵少補”調(diào)整分錄,同時將分錄借貸雙方的名稱調(diào)整與報表項目相同。
注意問題
一、從報表整體考慮
財務報表是一個嚴密的系統(tǒng),各項目之間有著嚴密的勾稽關系和邏輯鏈條。在編制審計調(diào)整分錄時一定從報表的整體出發(fā),全面考慮每項因素和各個項目,避免顧此失彼。如上文中例2,在實際審計實踐中還要考慮虛增的收入是否涉及到增值稅、流轉稅費等,原確認的應收賬款是否已經(jīng)計提了壞賬準備,以及對所得稅、凈利潤和未分配利潤的影響等。
二、審計調(diào)整與會計調(diào)整的區(qū)別
審計調(diào)整分錄是審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的、影響會計報表公允反映的審計差異進行調(diào)整,屬于審計調(diào)整的范圍,包括建議調(diào)整的不符事項、未調(diào)整的不符事項和重分類誤差。如重分類誤差是指會計核算沒有錯報,只是編制的資產(chǎn)負債表分類不符合企業(yè)會計制度的規(guī)定,如未將一年內(nèi)到期的長期借款歸入流動負債類的“一年內(nèi)到期的長期負債”項下列示。此類誤差屬于審計調(diào)整的范圍,但由于不要求被審計單位調(diào)整賬簿,所以不屬于會計調(diào)整的范圍。
又如,將某一客戶的應收賬款錯計為另一客戶的應收賬款明細賬,這屬于會計調(diào)整的范圍,但是該錯誤不影響應收賬款的余額,不影響會計報表的公允反映,因而不屬于審計調(diào)整的范圍。
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