合并范圍一直是合并財務(wù)報表相關(guān)理論和實務(wù)的重要內(nèi)容之一，也是最容易產(chǎn)生爭議的地方。尤其是上市公司股權(quán)分置改革導(dǎo)致的股權(quán)分散化和新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施帶來的新舊準(zhǔn)則過渡，使得這類爭議越來越多。這里面有制度的原因，有職業(yè)判斷的不同，更有影響職業(yè)判斷的深層次經(jīng)濟(jì)原因。

　　一、有關(guān)合并會計報表范圍的爭議

　　盡管新的企業(yè)會計準(zhǔn)則對合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)作出了詳盡規(guī)定，但在實務(wù)中，關(guān)于合并范圍的爭議還是不少。

　　第一類案例是單一最大股東形式。

　　這是最常見的案例。在這類案例里，大股東持有股權(quán)不足50%,個別甚至不足20%,但具有控制權(quán)。如前幾年鬧得沸沸揚揚的"豐原華源控股權(quán)之爭",在這個案例中，江蘇華源持有江山制藥42%的股權(quán)，為單一最大股東，處于相對控股地位，雖然無法滿足持股超過50%的標(biāo)準(zhǔn)，但由于其他股東處于相對弱小地位，且為非關(guān)聯(lián)方，同時根據(jù)公司章程及董事會有關(guān)決議，江蘇華源對江山制藥有經(jīng)營管理權(quán)，并負(fù)責(zé)委派總經(jīng)理和財務(wù)負(fù)責(zé)人，能夠控制財務(wù)和經(jīng)營政策，可以認(rèn)為具有"實質(zhì)控制".但是，在豐原集團(tuán)收購EA和RT之后，由于EA和RT公司同為豐原集團(tuán)所控制，是關(guān)聯(lián)方，能夠形成合力，在董事會上兩者占了4個席位，比江蘇華源還多，這時應(yīng)該判斷江蘇華源已失去了控制權(quán)，終止合并報表。然而，在豐原集團(tuán)收購EA和RT之后的兩年里，華源還是堅持把江山制藥納入合并范圍。

　　第二類案例是雖持有50%以上股權(quán)，但有私下協(xié)議規(guī)定為共同控制。

　　如某公司在準(zhǔn)備上市過程中，其上市審計師發(fā)現(xiàn)，雖然該公司持有下屬某汽車公司51%的股權(quán)，但從公司章程、董事會組成、董事會決議以及管理層組成來判斷，都沒發(fā)現(xiàn)該公司具有控制權(quán)的跡象。經(jīng)查驗該汽車公司發(fā)展歷史，審計師發(fā)現(xiàn)其成立時股比為50:50,后為滿足國家相關(guān)規(guī)定，合作雙方簽訂協(xié)議，由外方將1%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中方股東，在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的同時，雙方還另外約定公司治理仍為共同控制（此約定沒有對外公布）。由此，審計師得出判斷，認(rèn)為該汽車公司應(yīng)屬合營企業(yè)，而該公司則堅持該汽車公司為其子公司。

　　第三類案例是大股東雖持有50%以上股權(quán)，但根據(jù)公司章程判斷，大股東并不能控制董事會對重大事項的表決。

　　如某家上市公司持有一下屬企業(yè)95%的股權(quán)（另5%為上市公司的母公司持有），由于在章程中規(guī)定"公司董事由雙方股東"共同任命，因此審計師認(rèn)為，既然該上市公司無法單獨任命其下屬公司董事，應(yīng)將該下屬公司視為共同控制實體。該上市公司對于其持有95%股權(quán)的公司都不能視為子公司表示難以理解。

　　第四類是行業(yè)歸口管理的問題。

　　在我國的統(tǒng)計制度中，一般由行業(yè)歸口管理部門負(fù)責(zé)統(tǒng)計，而不是根據(jù)持股比例的大小，這就造成了一些企業(yè)以此為理由將其下屬同行業(yè)卻不占控股地位的企業(yè)也納入合并范圍。如某電力公司持有一發(fā)電企業(yè)33%的股權(quán)（另外的三方股東分別持有15%、34%和18%的股權(quán)），該發(fā)電企業(yè)一直向電力公司報送統(tǒng)計報表和財務(wù)報表，電力公司也一直將該企業(yè)納入會計報表合并范圍。后來該電力公司準(zhǔn)備上市，審計師認(rèn)為電力公司并不具有對發(fā)電企業(yè)的控制權(quán)，不應(yīng)納入合并范圍；但由于發(fā)電企業(yè)的營業(yè)收入占該電力公司的60%以上，如果不納入合并范圍，則該電力公司的業(yè)務(wù)規(guī)模將大打折扣，因此該電力公司以行業(yè)歸口管理為由，力主將該發(fā)電企業(yè)納入合并范圍。

　　二、合并范圍爭議背后的制度和經(jīng)濟(jì)原因分析

　　以上案例表明，合并范圍爭議的焦點集中于合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)。合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)分為兩個層次：一是形式標(biāo)準(zhǔn)，即擁有被投資單位50%以上的有表決權(quán)的股份；二是實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，即能控制被投資單位經(jīng)營和財務(wù)政策。筆者認(rèn)為，作為一項會計實務(wù)，合并范圍的爭議首先來自于注冊會計師和會計人員對有關(guān)會計制度解讀的意見分歧。

　　（一）有關(guān)合并范圍的會計制度變遷

　　1、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定

　　早在1959年，美國第51號《會計研究公告》就規(guī)定了基于"多數(shù)股權(quán)"的合并。1987年美國第94號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《合并所擁有多數(shù)股權(quán)的子公司》對第51號《會計研究公告》進(jìn)行了修訂，首次提出了基于"控制權(quán)"的合并，即要求母公司應(yīng)當(dāng)合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暫時的。1999年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布《合并財務(wù)報表：目的和程序》征求意見稿，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)基于"實質(zhì)控制"的合并。這一時期美國會計準(zhǔn)則對于合并范圍的規(guī)定從"形式標(biāo)準(zhǔn)"走向"實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)",一般來說這樣的規(guī)定會導(dǎo)致實務(wù)中合并范圍的擴(kuò)大。

　　"安然事件"以后，特殊目的實體的合并問題引起了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的重視。由于原有準(zhǔn)則規(guī)定特殊目的實體可以不進(jìn)入合并范圍，導(dǎo)致安然公司利用與特殊目的實體的關(guān)聯(lián)交易，大量轉(zhuǎn)移虧損，粉飾合并會計報表。因此，"安然事件"后，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于2003年1月17日發(fā)布第46號解釋函《可變利益實體的合并》規(guī)定，如果某一實體獲得了可變利益實體的主要經(jīng)濟(jì)利益，同時又要承擔(dān)可變利益實體的主要經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，那么它就存在對可變利益實體的控制。其中的"可變利益實體"包括特殊目的實體、表外融資結(jié)構(gòu)或類似實體。這種基于"主要收益方"的合并是對基于"實質(zhì)控制"的補充，目的是促使企業(yè)更多地披露可能存在的風(fēng)險，避免類似"安然事件"的再次發(fā)生。

　　2、我國會計法規(guī)關(guān)于合并范圍的規(guī)定

　　我國1995年發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》，要求"母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍",其中同樣包含了基于"多數(shù)股權(quán)"及"實質(zhì)控制"的合并，并結(jié)合我國特點，規(guī)定了已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司、準(zhǔn)備近期出售而短時期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司等6種情形可以不納入合并范圍。之后，1996年財政部發(fā)布了《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》，規(guī)定：⑴當(dāng)子公司凈資產(chǎn)、銷售收入和當(dāng)期凈利潤額按照給定的公式計算出來的比率均在10%以下時，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍；⑵對于特殊行業(yè)（主要指銀行和保險業(yè)）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會計報表必須作為企業(yè)集團(tuán)財務(wù)報告的附件披露?？梢?，這一時期我國會計制度關(guān)于合并范圍的規(guī)定，因考慮到實際工作的難度，根據(jù)重要性原則，朝著縮小合并范圍的方向發(fā)展。

　　2006年我國發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號-合并財務(wù)報表》，新準(zhǔn)則規(guī)定了以控制為基礎(chǔ)來確定合并財務(wù)報表的合并范圍，給出了判斷是否具有控制權(quán)的4個條件，明確了母公司控制的特殊目的實體也應(yīng)納入合并范圍，取消了原先6種可以不不納入合并范圍的規(guī)定。除了原采用比例合并法的合營企業(yè)以外，新準(zhǔn)則總體上擴(kuò)大了合并范圍。這也是為了促使企業(yè)擴(kuò)大披露范圍，暴露風(fēng)險，提高會計信息透明度。

　　3、準(zhǔn)則制定者的初衷與實際執(zhí)行結(jié)果的悖論

　　從上面的案例可以發(fā)現(xiàn)，有關(guān)合并范圍的爭議焦點是合并范圍的擴(kuò)大與縮小問題，也就是在"實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)"運用上的尺度問題。新準(zhǔn)則里滿足4個條件之一即可認(rèn)定為具有控制權(quán)的條款成為各方爭議的核心。公司一方，傾向于擴(kuò)大合并范圍，以較低標(biāo)準(zhǔn)來運用"實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)",他們往往以滿足 4個條件之一（如董事會里占半數(shù)以上表決權(quán)），而堅持其符合具有控制力的"實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)"1473而監(jiān)管機(jī)構(gòu)或者注冊會計師，則往往傾向于縮小合并范圍，以較高標(biāo)準(zhǔn)來運用"實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)",他們往往要求企業(yè)滿足全部4個條件，而且更重視根據(jù)公司章程條款、董事會的構(gòu)成和董事的任命權(quán)，以此來判斷公司是否能夠決定下屬公司的重大經(jīng)營決策。值得注意的是，被視為會計準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)督者的注冊會計師，其行為似乎與準(zhǔn)則制定者的初衷相背離，這其中的奧妙在哪里呢？

　　（二）職業(yè)判斷及背后的經(jīng)濟(jì)原因

　　"實質(zhì)重于形式"的會計原則，在"安然事件"以后，越來越受重視。實際上我國第33號準(zhǔn)則也將 "控制"這一實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)作為最高標(biāo)準(zhǔn)。但從以上的案例及目前會計實務(wù)中大量存在的爭議來看，實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)依賴于會計人員的職業(yè)判斷，凡是涉及職業(yè)判斷，"公說公有理、婆說婆有理",分歧在所難免。

　　1、影響職業(yè)判斷的因素

　　首先，信息不對稱，在這種情況下，管理層往往不提供充分信息，甚至為了達(dá)到自己的目的而向注冊會計師隱瞞一些對自己不利的信息，如上面案例提到的其汽車公司雙方股東關(guān)于共同控制的私下協(xié)議；其次，會計人員和注冊會計師所處的立場各不相同，會計人員受管理層的影響大，會站在管理層的角度考慮問題，而注冊會計師也是為自己利益著想，即盡可能降低審計風(fēng)險；最后，會計人員和注冊會計師的知識和經(jīng)驗不同，也可能對同一問題產(chǎn)生不同看法。

　　2、職業(yè)判斷背后的利益關(guān)系

　　從合并會計報表的基本原理來看，是否將一個企業(yè)納入報表合并范圍，對于企業(yè)凈資產(chǎn)、凈利潤都是沒有影響的，對于上市公司來說，其股票價格首先就決定于此兩個因素；但合并范圍會影響企業(yè)集團(tuán)的產(chǎn)銷規(guī)模、資產(chǎn)總額和銷售收入，這些指標(biāo)是行業(yè)排名的重要指標(biāo)，一般而言，行業(yè)龍頭企業(yè)能夠獲得較高的市盈率；如果稅法規(guī)定了合并納稅，那么合并范圍還可能直接影響整個企業(yè)集團(tuán)的納稅總額，比如將存在虧損的下屬企業(yè)納入合并范圍，將減少企業(yè)集團(tuán)合并所得稅?？梢?，合并范圍能夠影響到企業(yè)的利益。此外，在我國，企業(yè)高層往往更重視產(chǎn)銷規(guī)模、資產(chǎn)總額和銷售收入等規(guī)模指標(biāo)，特別是擁有大量上市公司的中央企業(yè)，因為企業(yè)規(guī)模影響到企業(yè)的地位，進(jìn)而影響到對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)績考核。受利益的驅(qū)動，管理層可能更熱衷于擴(kuò)大合并范圍。但這種動機(jī)與準(zhǔn)則制定者的初衷顯然是不一致的。

　　另一方面，注冊會計師嚴(yán)格執(zhí)行"實質(zhì)控制"標(biāo)準(zhǔn)，對于某些沒有納入合并范圍的企業(yè)，也以具有重大影響為由，堅持納入審計范圍，既降低了審計風(fēng)險，又贏得了堅持準(zhǔn)則的好名聲，可謂一舉兩得。

　　三、觀點與建議

　　堅持"實質(zhì)重于形式",將"實質(zhì)控制"作為判斷合并范圍的最高標(biāo)準(zhǔn)，是大勢所趨，也是我國會計準(zhǔn)則應(yīng)該堅持的原則。在對實務(wù)中合并范圍諸多爭議深入分析的基礎(chǔ)上，筆者提出以下建議：

　　1、回到準(zhǔn)則制定者的初衷，擴(kuò)大合并范圍是為了促使公司增加信息披露，暴露風(fēng)險，從而防止財務(wù)危機(jī)爆發(fā)。

　　筆者認(rèn)為，在嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則的同時，應(yīng)明確反對企業(yè)為擴(kuò)大規(guī)模而將不符合"控制"標(biāo)準(zhǔn)的被投資企業(yè)納入合并范圍或故意構(gòu)造條件滿足準(zhǔn)則條款的行為。同時，企業(yè)應(yīng)該提供充分信息，不能隱瞞對自己不利的信息，以影響注冊會計師的判斷。

　　2、注冊會計師堅持按照"實質(zhì)控制"標(biāo)準(zhǔn)從嚴(yán)把關(guān)合并范圍是值得肯定的，但以教條式地研讀公司章程的方式來判斷"實質(zhì)控制"并不值得鼓勵。

　　公司章程也是一種形式，并且我國的公司章程并沒有得到非常嚴(yán)格的執(zhí)行，加上我國國有上市公司和國有大股東之間往往還沒有達(dá)到完全的"五分開",在對上市公司子公司董事的任命上國有大股東經(jīng)常還保留一定影響力，如果單憑這一點就認(rèn)為上市公司只具有共同控制就過于教條了。筆者認(rèn)為注冊會計師堅持"實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)",無需過多糾纏于公司章程這些"形式"的東西，而應(yīng)該著重于上市公司是否能夠掌控子公司的資金調(diào)度、生產(chǎn)調(diào)度和高管任免等"實質(zhì)"的東西。

　　3、會計制度和統(tǒng)計制度有不同的標(biāo)準(zhǔn)，服務(wù)于不同的目的，不能混為一談。

　　會計準(zhǔn)則對于合并范圍和內(nèi)部抵銷等都有明確規(guī)定，而統(tǒng)計制度則無相關(guān)規(guī)定，主要是按照行業(yè)管理或者行政隸屬關(guān)系來進(jìn)行統(tǒng)計。統(tǒng)計部門銷售收入數(shù)據(jù)來源于企業(yè)的會計系統(tǒng)，但通常在一個企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部沒有經(jīng)過抵銷處理，這就是通常說的"統(tǒng)計口徑",而"財務(wù)口徑"的銷售收入數(shù)據(jù)需要經(jīng)過嚴(yán)格的合并范圍判斷，還要充分抵銷內(nèi)部交易。目前，世界各國在進(jìn)行企業(yè)規(guī)模排名時，用的其實都是"統(tǒng)計口徑",我國評選"中國企業(yè)500強(qiáng)"時同樣如此。筆者建議，國家統(tǒng)計部門明確規(guī)定統(tǒng)計數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的區(qū)別和用途；國資委等監(jiān)管部門減少銷售收入等規(guī)模指標(biāo)的考核權(quán)重，增加凈利潤等效益指標(biāo)的考核權(quán)重，解決因口徑不同而造成的合并范圍爭議。

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