近日，就上市公司2008年報披露和監(jiān)管情況以及存在的會計處理問題，證監(jiān)會會計部負責人表示，截至2009年4月30日，除一家上市公司外，1624家境內上市公司均如期披露了2008年年度財務報告。該負責人表示，絕大多數(shù)上市公司能夠嚴格執(zhí)行新會計準則的規(guī)定，按照證監(jiān)會財務信息披露規(guī)范的要求披露年報。但在年報編制過程中，監(jiān)管部門也發(fā)現(xiàn)了一些具體問題。其中，通過權益性交易確認損益的問題、借殼上市相關會計處理的問題、因破產(chǎn)重整而進行債務重組的收益確認的問題表現(xiàn)尤為突出。

　　一、權益性交易如何確認損益

　　在實際操作中，要解決利用權益性交易確認損益的問題并非易事。原因是利用權益性交易調控利潤所涉及的公司大多是*ST類上市公司，這些公司不僅面臨著退市風險，而且涉及多方面利益，如果處置不當，個體風險很容易引發(fā)市場系統(tǒng)風險。據(jù)不完全統(tǒng)計，2007年僅通過大股東代為償債、債務豁免及直接捐贈資產(chǎn)而調控利潤的上市公司達到14家。其中，*ST公司9家，ST公司4家。除此之外，通過與控股股東進行非公允的關聯(lián)交易來調控利潤也是部分公司包裝業(yè)績的主要手段。因此，通過權益性交易確認損益的問題如不予以解決，促進上市公司提高會計信息質量將無從談起。

　　為解決此問題，證監(jiān)會出臺了股東捐贈類權益性交易的監(jiān)管政策，即證監(jiān)會公告[2008]48號文件，對新舊銜接工作作出了妥善安排。證監(jiān)會公告[2008]48號文件規(guī)定，公司應充分關注控股股東、控股股東控制的其他關聯(lián)方、上市公司的實際控制人等向公司進行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或實物資產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務等）的經(jīng)濟實質。如果交易的經(jīng)濟實質表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關聯(lián)方或上市公司實際控制人向上市公司資本投入性質的，公司應當按照企業(yè)會計準則中實質重于形式的原則，將該交易作為權益交易，形成的利得計入所有者權益（資本公積）。舉例說明如下：

　　甲公司作為上市公司乙公司的控股股東，2008年初銷售給乙公司一批產(chǎn)品，產(chǎn)品不含稅價格為100萬元，增值稅率為17%.按照合同規(guī)定，乙公司應于2008年6月1日前償還貨款。由于乙公司發(fā)生嚴重財務困難，無法按照合同規(guī)定的期限償還債務，甲公司為此對應收債權計提了壞賬準備50萬元。經(jīng)過雙方協(xié)議，于7月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定：甲公司同意把債權轉換為對乙公司的投資，獲得了50萬股股份，股票面值為1元，股票公允價值為1.5元。則乙公司應作如下會計處理（單位，元）：

　　借：應付賬款       1170000

　　　貸：股本         500000

　　　　　資本公積——股本溢價　 250000（1.5×500000-1×500000）

　　　　　資本公積——債務重組利得 　 420000（1170000-1.5×500000）。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號--債務重組》的規(guī)定，企業(yè)要將債務重組收益記入"營業(yè)外收入"損益類科目，暫為規(guī)避上市公司進行機會主義盈余管理。

　　證監(jiān)會公告[2008]48號文件對上市公司的債務豁免明確了以上限制性的規(guī)定，對上市公司信息披露工作至關重要，杜絕了企業(yè)進行債務豁免這一慣常的操作伎倆，有利于提高盈余信息披露的整體質量。對此，證監(jiān)會有關負責人表示，從年報披露情況看，證監(jiān)會出臺的這些監(jiān)管政策取得了較好的效果，上市公司利用權益性交易確認損益的行為得到了有效遏制。

　　二、反向購買空殼公司確認商譽要看其實質

　　財政部曾在2008年底出臺的《關于做好執(zhí)行企業(yè)會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）中，對借殼上市的會計處理作出了原則性規(guī)定。該通知第五條規(guī)定，企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構成業(yè)務的，購買企業(yè)應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　例如，按照《企業(yè)會計準則第20號--企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，一般認為是內部交易行為，計量以賬面價值為基礎，會計處理采用權益法，合并差價調整"資本公積"等權益性科目。對于非同一控制，一般認為具有商業(yè)實質，是獨立公正的雙方之間的交易，計量以公允價值為基礎，會計處理采用購買法，合并差價調整作為"商譽"（借差）或"營業(yè)外收入"（貸差）處理。企業(yè)應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。

　　按照實質重于形式的原則，財會函[2008]60號文件強調的是該"合并"是否構成"業(yè)務",有交易才能進行業(yè)務處理，任何確認都要以業(yè)務為基礎，即必須形成在日常經(jīng)營活動之外的購買、出售資產(chǎn)或者通過其他方式進行資產(chǎn)交易的經(jīng)營行為。為了規(guī)避企業(yè)通過購買上市公司調節(jié)利潤等行為，對沒有構成業(yè)務或沒有商業(yè)實質的購買行為，財會函[2008]60號文件將其視同集團公司的內部交易行為，使用權益法核算，不產(chǎn)生商譽或損益。

　　應該說，財會函[2008]60號文件的規(guī)定已經(jīng)比較明確了，但在2008年報披露工作開始后，相關各方在對反向購買空殼上市公司是否確認商譽仍存在不同的理解。

　　對此，證監(jiān)會在進行了反向購買的案例收集和分析工作后，列舉了以下幾種反向購買不確認商譽的情形：

　　1.非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構成業(yè)務的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務報表時，應當按照財會函[2008]60號文件的規(guī)定執(zhí)行，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　2.《企業(yè)會計準則講解》（2008）明確了反向購買的相關會計處理，即借殼上市作為權益性交易，視同借殼公司購買進行資產(chǎn)處置后的上市公司剩余資產(chǎn)，同時進行反向資本結構調整。

　　3.財政部《關于非上市公司購買上市公司股權實現(xiàn)間接上市會計處理的復函》（財會便[2009]17號）也規(guī)定了借殼上市的會計處理基本原則，即權益性交易的原則。

　　三、債務重組收益確認要堅持謹慎性原則

　　關于因破產(chǎn)重整而進行的債務重組收益確認問題，監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)，進入破產(chǎn)重整程序的公司對重整計劃的履約能力存在重大不確定性。例如，一家因破產(chǎn)重整的上市公司在2008年三季報確認了約20億元債務重組收益，但僅過了不到4個月，就發(fā)布了不能按重整計劃如期執(zhí)行債務清償?shù)墓?。盡管如此，公司在2008年報編制過程中仍然堅持要確認債務重組收益。在此情況下，監(jiān)管部門要求公司根據(jù)企業(yè)會計準則的謹慎性原則恰當?shù)刈鞒鰧I(yè)判斷。2009年3月，公司公告，由于破產(chǎn)重整計劃執(zhí)行過程及結果存在重大不確定性，公司不能在2008年度確認破產(chǎn)重整債務重組收益，并在2009年4月披露的公司2008年報中將已在2008三季報中確認的債務重組收益沖回。對此，證監(jiān)會有關負責人強調，對于包括破產(chǎn)重整債務重組收益確認在內的重大專業(yè)判斷事項，上市公司必須根據(jù)企業(yè)會計準則的謹慎性原則作出審慎判斷，不得隨意判斷甚至不作判斷。

　　該負責人還透露，證監(jiān)會已經(jīng)著手對2008年度財務報告披露情況進行專題研究分析，并就年報披露過程中發(fā)現(xiàn)的涉嫌違反會計準則的問題進一步了解情況，經(jīng)核實后將依法作出相應處理。此外，證監(jiān)會將一如既往地重視上市公司財務信息披露質量。今后一段時期，將著重檢查上市公司執(zhí)行新會計準則的情況，同時繼續(xù)對具有證券期貨業(yè)務資格的會計師事務所開展現(xiàn)場檢查工作，對發(fā)現(xiàn)的上市公司財務舞弊等行為依法予以嚴肅處理。

責任編輯：文會計