會計差錯更正、會計政策變更和會計估計變更是小企業(yè)財務(wù)人員必須面對的棘手問題。為了幫助小企業(yè)財務(wù)人員能夠全面掌握其財務(wù)處理方法，本文特對《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下會計差錯更正、會計政策變更和會計估計變更的相關(guān)處理作詳細(xì)介紹。

　　名詞定義

　　財務(wù)人員要熟練掌握《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下會計差錯更正、會計政策變更和會計估計變更相關(guān)處理，必須首先掌握以下概念：

　?。?）會計政策變更，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和列報中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法的變更，即企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　?。?）會計估計變更，是指由于資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益或義務(wù)發(fā)生變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額（如固定資產(chǎn)折舊年限）進(jìn)行的重新確認(rèn)。

　?。?）會計差錯，是指在會計核算時，由于確認(rèn)、計量、記錄和列報的錯誤或應(yīng)用會計政策、進(jìn)行會計估計時所產(chǎn)生的錯誤。其中發(fā)現(xiàn)的使本期或前期的財務(wù)報告不再具有可靠性的會計差錯，稱為重大會計差錯；除重大會計差錯以外的會計差錯，稱為非重大會計差錯。

　?。?）未來適用法，是指將變更后的會計政策、會計估計應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在發(fā)現(xiàn)差錯時，不論該差錯發(fā)生在本期或者前期，均作為本期差錯進(jìn)行更正的方法。

　?。?）追溯調(diào)整法，是指對某項交易或者事項，視同該項交易或者事項初次發(fā)生時，已經(jīng)采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　（6）追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。

　　統(tǒng)一采用未來適用法對會計確認(rèn)、計量和列報的影響

　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第八十八條規(guī)定：小企業(yè)對于會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行會計處理。由此，對于以前執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》或其他會計制度的小企業(yè)而言，將產(chǎn)生較大影響。其影響主要表現(xiàn)在以下四個方面：

　?。ㄒ唬o須設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目以前的《行業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》和現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等各類會計制度體系，都規(guī)定設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目，以用于會計政策變更、重要的前期會計差錯更正時采用追溯調(diào)整法、追溯重述法對往年損益進(jìn)行調(diào)整以及用于確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項時的處理。采用未來適用法進(jìn)行會計處理后，就不再采用追溯調(diào)整法和追溯重述法，“以前年度損益調(diào)整”科目也就無須設(shè)置。

　?。ǘ┎辉俅_認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，是對追溯調(diào)整法、追溯重述法的應(yīng)用。但在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，將資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)日之間發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的報告年度應(yīng)調(diào)整、應(yīng)更正事項，采用未來適用法，用調(diào)整、更正報告年度下一年賬務(wù)和財務(wù)報表的方法，作為對報告年度應(yīng)調(diào)整、應(yīng)更正事項的最終處理，不再確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。

　?。ㄈ┎辉僬{(diào)整財務(wù)報表的年初數(shù)和上年數(shù)小企業(yè)在執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》時，會計政策變更或前期重大會計差錯更正，采用追溯調(diào)整法、追溯重述法進(jìn)行調(diào)整更正，多數(shù)情況下需要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（年初余額）、利潤表的上年數(shù)（上年金額），但執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)，統(tǒng)一采用未來適用法，無須也不應(yīng)當(dāng)再調(diào)整財務(wù)報表的年初數(shù)和上年數(shù)。

　?。ㄋ模┣捌诒容^信息可穩(wěn)定過渡執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等會計準(zhǔn)則、會計制度的企業(yè)，當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)或年報利潤表的上年數(shù)，不一定與上年年報的期末數(shù)（期末余額）、本年數(shù)（本年金額）相等，因為當(dāng)年發(fā)現(xiàn)以前年度會計政策變更或重要的前期差錯時，應(yīng)該對上年年報的期末數(shù)和本年數(shù)進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整后的數(shù)據(jù)作為本年財務(wù)報表的前期比較信息（年初數(shù)、上年數(shù)）。這樣，本年財務(wù)報表列報的前期比較信息，就未必等于上年財務(wù)報表的年末數(shù)和上年數(shù)?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》下，無須調(diào)整當(dāng)年財務(wù)報表的年初數(shù)和上年數(shù)，該兩組數(shù)字直接按照上年年報的期末數(shù)、本年數(shù)過入即可。如此，每年報表的前期比較信息向新年度過渡時，穩(wěn)定而準(zhǔn)確?！缎∑髽I(yè)會計制度》向《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的過渡，盡管有科目的合并、分拆、增設(shè)、舍棄等情況，但由于采用了未來適用法，整個轉(zhuǎn)換過程中不作追溯調(diào)整，不變動所有者權(quán)益也不涉及損益。

　　需要特別指出的是，統(tǒng)一采用未來適用法，雖然符合《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》簡便、務(wù)實的理念，但由于將應(yīng)在以前年度列報的數(shù)據(jù)納入當(dāng)年處理和列報，就會直接影響當(dāng)年財務(wù)報表公允性和可信程度，涉及以前年度調(diào)整、更正的數(shù)額較大的時候更是如此。由此可見，現(xiàn)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》所倡導(dǎo)的簡便、務(wù)實也是把雙刃劍。

　　會計政策及其變更的條件和處理

　?。ㄒ唬缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的一般會計政策執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的單位，常用的會計政策包括：（1）存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)，短期投資、長期股權(quán)投資等投資資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，取得時按照成本計量，除以非貨幣性資產(chǎn)換取投資資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)不采用公允價值進(jìn)行計量。（2）發(fā)出存貨計價采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法計量。（3）將土地與房屋分開核算。（4）內(nèi)部研發(fā)項目研究階段支出費用化，開發(fā)階段支出符合資本化條件時確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則也應(yīng)費用化。（5）債券的溢折價在確認(rèn)債券利息時進(jìn)行攤銷。（6）長期股權(quán)投資持有期間采用成本法核算。（7）投資者投入非貨幣性資產(chǎn)按照評估價值計量。（8）各項資產(chǎn)損失在實際發(fā)生時予以確認(rèn)，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（9）收入按照與稅收相一致的政策進(jìn)行確認(rèn)。（10）符合資本化條件的借款費用計入資產(chǎn)成本，否則，計入期間費用。（11）以人民幣為記賬本位幣進(jìn)行會計核算。

　?。ǘ嬚咦兏臈l件會計政策變更，必須滿足相關(guān)條件，否則將會削弱會計信息的可比性。只有滿足下列條件之一時，才可以變更會計政策：

　　1.法律、法規(guī)、規(guī)章或者執(zhí)行的會計準(zhǔn)則要求變更。主要包括以下三種情況：（1）因法律規(guī)定變更導(dǎo)致會計政策的變更。比如原《公司法》規(guī)定企業(yè)按補(bǔ)虧后凈利潤的5%計提法定公益金，現(xiàn)行《公司法》取消了這一規(guī)定，會計上也隨之取消公益金的計提和核算；（2）因行政法規(guī)或部門規(guī)章規(guī)定變更導(dǎo)致會計政策變更。比如國務(wù)院批準(zhǔn)在部分省市實行營業(yè)稅改增值稅的稅制改革，財政部下發(fā)《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定>的通知》（財會[2012] 13號），修改了“營改增”后，相應(yīng)的會計處理。（3）隨著時間推移，新情況、新問題的出現(xiàn)，財政部將陸續(xù)以文件形式，對小企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等的確認(rèn)、計量和列報規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)補(bǔ)充和修訂，在這種情況下，企業(yè)的會計政策也將隨之變更。

　　2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的變化，使小企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从池攧?wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。在這種情況下，應(yīng)變更原采用的相關(guān)會計政策，按照變更后新的會計政策進(jìn)行會計處理，以便為管理層、投資者和債權(quán)人提供更可靠的會計信息。比如，某個小企業(yè)使用的廠房原采用直線法按20年計提折舊，后來發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)的工藝過程對房屋、設(shè)備存在嚴(yán)重腐蝕，經(jīng)向稅務(wù)部門備案后遂采用年數(shù)總和法加速計提折舊。如此，變更后的會計政策更符合實際情況。

　　應(yīng)當(dāng)說明的是：采用該種方法變更會計政策必須十分謹(jǐn)慎：（1）變更必須履行相應(yīng)程序，應(yīng)該由管理層分析研究，切戒由個別會計人員憑個人想當(dāng)然擅自變更會計政策。（2）涉及損益變更、利潤減少時，應(yīng)該與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。（3）年報附注中，應(yīng)對相關(guān)會計政策變更的理由、條件、變更的數(shù)額以及變更對當(dāng)年效益的影響進(jìn)行詳細(xì)披露。

　?。ㄈ嬚咦兏臅嬏幚砬耙咽黾埃缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定會計政策、會計估計變更和會計差錯一律采用未來適用法進(jìn)行會計處理。該種方法下，是將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，對于變更前按照原有會計政策進(jìn)行的會計處理，一概“既往不咎”。在具體操作上，要求在變更日不調(diào)整原先的會計賬簿記錄和財務(wù)報表，從變更日開始按照變更后的會計政策進(jìn)行會計處理。比如，某小企業(yè)A公司對其合營企業(yè)B公司的投資原來采用權(quán)益法核算，執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》時應(yīng)改為用成本法核算，在變更日以變更前該項投資的賬面價值作為投資成本，變更以后，除撤回或追加投資外，該項投資的賬面余額即不再變動，直到終止確認(rèn)時為止。

　　會計估計及其變更的條件和處理

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　　會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所進(jìn)行的專業(yè)判斷。由于小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中受到諸多不確認(rèn)因素的影響，不少交易或事項不能精確地計量，只能加以估計。比如，小企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)可使用年限和預(yù)計凈殘值的確定，建造合同的完工進(jìn)度，未來市場價格等，都需要憑估計即專業(yè)判斷來確定。

　?。ǘ嫻烙嬜兏脑蚣捌鋵傩?/p>

　　1.會計估計變更的原因是資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益或義務(wù)發(fā)生了變化。其中利益相對于資產(chǎn)而言，義務(wù)相對于負(fù)債而言。會計估計確定后，隨著時間的推移，如果賴以估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得了新的更加可靠的信息，或積累的經(jīng)驗認(rèn)為不得不對原先估計進(jìn)行修訂，于是便發(fā)生了會計估計變更。

　　值得說明的是，會計估計變更與會計政策變更之間，并不存在十分嚴(yán)格的界限，對于小企業(yè)來說，由于對這兩類變更統(tǒng)一采用未來適用法，拘泥于變更的屬性已無實際意義。2003年的《會計準(zhǔn)則指南》曾提出，當(dāng)對某一變更事項難于界定屬于會計政策變更還是會計估計變更時，應(yīng)當(dāng)按照會計估計變更處理。

　　2.會計估計變更的實質(zhì)是對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期耗費或定額消耗進(jìn)行調(diào)整。比如，通過對固定資產(chǎn)折舊年限和預(yù)計凈殘值的會計估計變更，將會使固定資產(chǎn)的定期耗費金額（折舊）得以調(diào)整。

　　3.會計估計變更，不能認(rèn)為是會計差錯更正，只要當(dāng)初賴以估計的基礎(chǔ)信息不是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更后的會計估計能夠更可靠地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，就屬于會計估計變更的范疇。

　?。ㄈ嫻烙嬜兏臅嬏幚?/p>

　　采用未來適用法對會計估計變更進(jìn)行的會計處理，與會計政策變更的會計處理原則和方法幾乎完全相同，即：（1）以前已按原估計處理的交易或者事項，一律不究既往；（2）從新的會計估計確定時即變更日開始，按照變更后的會計估計對以后的交易或事項進(jìn)行會計處理。

　　會計差錯更正

　?。ㄒ唬嫴铄e的類型

　　1.計算錯誤或運(yùn)用會計政策、會計估計錯誤：（1）計算錯誤，包括運(yùn)用會計處理方法錯誤而相關(guān)數(shù)據(jù)隨之錯誤，也包括純粹的數(shù)字計算錯誤。（2）會計政策錯誤，是指使用了適用的會計準(zhǔn)則中所不允許使用的會計政策。比如執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的單位對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，對不良債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備；或者對可選擇的會計處理方法本企業(yè)已確定并已使用了其中一種處理方法，但在處理另一項交易或事項時，卻采用了另一種可選擇方法的處理。再比如，某小企業(yè)對付出存貨已確定并使用了加權(quán)平均法，而對其中一次存貨付出采用了先進(jìn)先出法。（3）會計估計錯誤，是指進(jìn)行會計估計時，原來賴以估計的信息基礎(chǔ)就錯誤，或者依據(jù)變更的信息錯誤，或者所積累的經(jīng)驗本來就不正確。

　　2.會計基礎(chǔ)工作操作時錯誤，比如編制記賬憑證時科目用錯、方向顛倒、金額寫錯，登記賬簿時串戶、結(jié)錯余額，以及科目匯總和編制財務(wù)報表錯誤等。

　　3.當(dāng)期發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的會計差錯。發(fā)現(xiàn)會計差錯時，該差錯發(fā)生在當(dāng)期（當(dāng)月、當(dāng)季、當(dāng)年）。

　　4.當(dāng)期發(fā)現(xiàn)以前會計期間的差錯。會計差錯在其發(fā)生的當(dāng)期未被發(fā)現(xiàn)，而在以后期間被發(fā)現(xiàn)，這一“以后期間”主要應(yīng)指年度，而且發(fā)現(xiàn)的途徑除企業(yè)日常核算、對賬發(fā)現(xiàn)外，有些是在企業(yè)外部監(jiān)督如稅務(wù)機(jī)關(guān)查稅、中介機(jī)構(gòu)審計時發(fā)現(xiàn)。

　?。ǘ嫴铄e更正的具體處理

　　雖然《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下會計差錯統(tǒng)一采用未來適用法更正，但對于具體的會計差錯，不論是當(dāng)期差錯還是前期差錯，都是“既往不咎”，而且是“有錯必糾”。不過具體操作時，不象以往采用追溯重述法時調(diào)整以前年度財務(wù)報表的相關(guān)項目，而是： （1）不變更差錯發(fā)生時的會計憑證、賬簿記錄和財務(wù)報表。（2）不論差錯性質(zhì)屬于重要的會計差錯或非重要的會計差錯，也不論具體差錯發(fā)生在以前年度或當(dāng)年，均按照本期發(fā)現(xiàn)的本期差錯進(jìn)行會計處理，只調(diào)整本期的相關(guān)項目，使之原發(fā)生的差錯得以更正。（3）對于發(fā)現(xiàn)的屬于會計基礎(chǔ)工作操作期間發(fā)生的差錯，應(yīng)當(dāng)按照《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》規(guī)定方法進(jìn)行更正。對于當(dāng)月發(fā)現(xiàn)當(dāng)月發(fā)生的錯誤，屬于記賬憑證填錯的，盡可能作廢重填；對于賬戶結(jié)錯余額、記錯數(shù)字的，可以采用劃線法更正；對于記賬憑證錯誤且已登記入賬的，可采用紅字更正法、補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正。對于以前年度的會計差錯進(jìn)行更正時，按照《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》的規(guī)定只能采用藍(lán)字分錄進(jìn)行更正。對于本年前期或以前年度賬務(wù)記錄錯誤，或者憑證編制錯誤，在本期更正后，應(yīng)在原賬務(wù)記錄或原記賬憑證的適當(dāng)空間加注：“本處賬務(wù)記錄（或本憑證）差錯已于××年×月×日第×號憑證更正”。