ABC是一個(gè)開放的系統(tǒng)，可以循序漸進(jìn)的實(shí)施。國內(nèi)的制造性企業(yè)可以基于現(xiàn)有的條件，像HY公司一樣，用ABC思想來改善成本核算體系，逐漸提高成本管理的精細(xì)化程度。
國內(nèi)制造行業(yè)一直以來是競(jìng)爭(zhēng)最為激烈的行業(yè)，降低成本，提高企業(yè)利潤始終是這一行業(yè)的生存之本。但是從實(shí)際狀況而言，由于制造企業(yè)生產(chǎn)工藝和過程比較復(fù)雜，制造企業(yè)的成本核算普遍存在著以下障礙：哪種產(chǎn)品應(yīng)該承擔(dān)多少成本、哪個(gè)部門應(yīng)該承擔(dān)多少成本、哪種工藝應(yīng)該承擔(dān)多少成本；哪些成本是必須發(fā)生的，哪些成本是沒有必要的；哪個(gè)部門在有效的利用資源，哪個(gè)部門在做無用功等很難核算清楚。這就使得企業(yè)如何降低成本成了一個(gè)難題。因此，要想真正的實(shí)現(xiàn)降低成本的目標(biāo)，就必須首先改善公司的成本核算系統(tǒng)，了解成本真實(shí)的形成過程，才能實(shí)現(xiàn)通過細(xì)化制造企業(yè)內(nèi)部成本的歸屬，建立完善的成本信息系統(tǒng)，與業(yè)務(wù)生產(chǎn)部門緊密配合，合理分配成本，是企業(yè)內(nèi)部成本最小化的目的。
作業(yè)成本法（ABC，activity-based costing）是一種區(qū)別于傳統(tǒng)的成本核算方法的成本計(jì)算體系。它在成本核算中引入了作業(yè)的概念，通過作業(yè)把消耗的資源與最終的產(chǎn)品聯(lián)系起來，以達(dá)到使成本核算過程與結(jié)果能夠準(zhǔn)確反映成本形成過程和結(jié)果的目的。簡(jiǎn)單的說，作業(yè)成本法就是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。
下面以國內(nèi)某軋鋼企業(yè)（簡(jiǎn)稱，HY公司）為例，探討在我國多數(shù)現(xiàn)有企業(yè)的條件下，如何通過成功實(shí)施作業(yè)成本法，為企業(yè)降低成本，提高效益。
“清”算之難
據(jù)HY公司總會(huì)計(jì)師史偉介紹，HY是一個(gè)軋剛制造企業(yè)，是脫離原國有集團(tuán)成立的獨(dú)立經(jīng)營單位。由于獨(dú)立后原材料供應(yīng)得不到集團(tuán)的照顧，完全按照市場(chǎng)價(jià)格結(jié)算，HY公司失去了原來的經(jīng)營優(yōu)勢(shì)。面對(duì)經(jīng)營環(huán)境的改變，降低成本是企業(yè)的生存之路。為尋找切實(shí)可行的降低成本方案，HY公司特別聘請(qǐng)了財(cái)務(wù)咨詢顧問公司深入企業(yè)，共同解決這個(gè)問題。
經(jīng)過雙方的努力，認(rèn)為主要有以下幾個(gè)方面阻礙了有效成本信息的提供：
1. 核算深度不夠，成本歸集不細(xì)致
成本核算只計(jì)算到車間，并不知道每個(gè)班組，每個(gè)工人承擔(dān)多少成本，所以沒有辦法將成本降低任務(wù)落實(shí)到具體的操作單位。大部分料工費(fèi)是按類別進(jìn)行歸集的，每一類別包括的內(nèi)容和它們的消耗情況沒有反映出來。
2. 制造費(fèi)用分配不合理
制造費(fèi)用統(tǒng)一按照產(chǎn)品的產(chǎn)量進(jìn)行分配，并沒有注意到不同的產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中的工藝差別。比如說：開坯和軋材的工藝路線存在較明顯的差異。在軋制工段，軋材需要經(jīng)過五架軋機(jī)，而開坯只需經(jīng)過一架軋機(jī)。在精整工段，軋材和開坯需要的工序則完全不同。原有的成本核算方法忽略了這種差異，生產(chǎn)車間當(dāng)月發(fā)生的制造費(fèi)用全部按產(chǎn)量分配到了軋材與坯材，軋材與坯材成本存在著嚴(yán)重的扭曲現(xiàn)象。
3. 沒有體現(xiàn)各個(gè)工序的料工費(fèi)差異
在鋼材軋制過程中，各個(gè)工序所承擔(dān)的成本核算對(duì)于生產(chǎn)管理非常重要。工序成本信息決定著生產(chǎn)技術(shù)改進(jìn)的成本目標(biāo)。這一信息的缺乏導(dǎo)致沒有辦法從工序改進(jìn)的角度上降低成本。
4. 分配輔助部門的方法不完善
現(xiàn)在，輔助生產(chǎn)部門的費(fèi)用需要進(jìn)行兩次分配。第一次利用內(nèi)部結(jié)算價(jià)格分配燃動(dòng)、修理和委外費(fèi)用，第二次通過產(chǎn)量把剩余費(fèi)用分配到各車間。第一次的分配類似標(biāo)準(zhǔn)成本法，但缺少費(fèi)用差異核算環(huán)節(jié)，差異的責(zé)任和原因未能反映。第二次分配過于簡(jiǎn)單，消耗對(duì)象和消耗方式不同的費(fèi)用采用了同樣的分配方法和分配標(biāo)準(zhǔn)。分配結(jié)果的準(zhǔn)確性和詳細(xì)程度在一定程度上會(huì)受到影響。
最終，根據(jù)咨詢公司的建議，HY公司實(shí)施了作業(yè)成本法，因?yàn)锳BC成本計(jì)算方法是通過“作業(yè)”將資源和產(chǎn)品聯(lián)系了起來，“作業(yè)”引入的目的是為了合理的闡釋成本發(fā)生的過程（或者說是資源與產(chǎn)品的因果關(guān)系）。在這一計(jì)算過程中關(guān)鍵的因素就是資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，他們是構(gòu)成資源與產(chǎn)品因果關(guān)系的紐帶。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)采用的“產(chǎn)量”分配標(biāo)準(zhǔn)，就是一種動(dòng)因，如果產(chǎn)品成本的變化與“產(chǎn)量”相關(guān)，“產(chǎn)量”就是非常合理的動(dòng)因。而隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜化和精細(xì)化，產(chǎn)量不再是惟一的動(dòng)因，不同的作業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的成本動(dòng)因，如果產(chǎn)品成本的變化與生產(chǎn)時(shí)間，或者是生產(chǎn)批量最相關(guān)，那么這兩者就是合理的動(dòng)因。ABC的精髓就是用合理的成本動(dòng)因去計(jì)算分配產(chǎn)品或服務(wù)的成本。
因地制宜ABC
確定了實(shí)施方案后，HY公司開始按照咨詢公司的建議著手實(shí)施元年ABC成本信息系統(tǒng)。
首先，調(diào)整業(yè)務(wù)系統(tǒng)，采集成本數(shù)據(jù)。史偉認(rèn)為，作業(yè)成本法是反映企業(yè)價(jià)值形成過程的成本核算方法，與整個(gè)生產(chǎn)過程環(huán)環(huán)相扣，節(jié)節(jié)相應(yīng)，所以“實(shí)施作業(yè)成本法的首要步驟就是調(diào)整業(yè)務(wù)系統(tǒng)，從而能夠獲得高質(zhì)量的成本信息。”由于原成本核算系統(tǒng)核算深度不夠，成本信息不夠詳細(xì)，因此在采集成本數(shù)據(jù)的同時(shí)，將核算從部門深入到班組，使得每個(gè)班組都可以生成自己的成本信息。
第二步，確定成本對(duì)象。成本對(duì)象是各種消耗資源的最終承擔(dān)者，是歸集和分配成本的主要依據(jù)，也是成本控制、成本預(yù)測(cè)和盈利分析的關(guān)注對(duì)象。針對(duì)HY公司是專門從事鋼材加工的制造企業(yè)，其產(chǎn)品服務(wù)類型比較簡(jiǎn)單，所以其成本對(duì)象主要是不同類型的產(chǎn)品。
第三步，分析和確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的“資源”。 資源是為了完成工作而投入的具體的勞動(dòng)者、勞動(dòng)工具。咨詢公司在ABC模型里定義了包括：人員、建筑物、作業(yè)設(shè)備等九大類共計(jì)31種資源。資源的定義是通過對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過程的分析，將成本科目重新細(xì)分和歸集形成的直接對(duì)應(yīng)于生產(chǎn)過程的結(jié)果。
第四步，認(rèn)定生產(chǎn)過程中的“作業(yè)”。整個(gè)軋鋼過程經(jīng)過的工序、需要的活動(dòng)非常多。是不是這些工序中的每一個(gè)步驟都要?jiǎng)澐譃橐粋�(gè)作業(yè)，從而一一去計(jì)量成本呢？如果完全按照這種思路，實(shí)施ABC的成本就遠(yuǎn)遠(yuǎn)的高過它所帶來的效益。在這種情況下，咨詢公司建議，由于作業(yè)成本法要求的是能夠充分的反映成本發(fā)生的原因和責(zé)任，而并不是將所有活動(dòng)的成本都反映出來，因此對(duì)HY公司的價(jià)值形成過程，成本形成原因進(jìn)行了進(jìn)一步分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，由于HY公司的生產(chǎn)過程是流水線作業(yè)，工人進(jìn)行的各種活動(dòng)，機(jī)器采取的各種操作，都是與整條生產(chǎn)線的工作時(shí)間密不可分的，所以可以按照作業(yè)級(jí)別，基于生產(chǎn)線的分類定義作業(yè)，將同一系統(tǒng)的幾個(gè)活動(dòng)劃分為一個(gè)作業(yè)。
第五步，選擇成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是各項(xiàng)資源和活動(dòng)被最終消耗的方式和原因。按照所分配的對(duì)象，成本動(dòng)因可分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因是對(duì)一項(xiàng)作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計(jì)量。作業(yè)動(dòng)因是成本對(duì)象對(duì)作業(yè)需求的頻度和強(qiáng)度的計(jì)量。根據(jù)HY公司的生產(chǎn)特點(diǎn)，體現(xiàn)出了單位作業(yè)與批量作業(yè)的區(qū)別，選擇出了作業(yè)中心產(chǎn)量、作業(yè)中心工時(shí)、作業(yè)中心軋輥消耗等12種成本動(dòng)因。
最后，設(shè)置成本中心。成本中心的合理設(shè)計(jì)，再輔以合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，不僅便于成本的合理歸集，更便于明確各個(gè)部門的成本責(zé)任。在作業(yè)成本思想的指導(dǎo)下，不同的輔助成本中心采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，把成本分?jǐn)偟交旧a(chǎn)車間去。從前以“標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量”作為單一標(biāo)準(zhǔn)的狀況得到了明顯的改善。
通過整個(gè)元年ABC系統(tǒng)的設(shè)定，解決了HY公司的關(guān)鍵問題。改善了公司的成本信息：成本核算深入到了工作班組。使成本的計(jì)算更加精確；制造費(fèi)用的分配更加合理，考慮了不同工藝之間的差異。避免了部分產(chǎn)品帶來的成本的大量增加；不同工序的料工費(fèi)消耗差異得到了一定程度的改善；車間承擔(dān)的輔助費(fèi)用也得到了清晰的界定。
“開放式”實(shí)施先河
從這個(gè)案例可以看出，成本法對(duì)于制造行業(yè)解決成本管理問題的確有效。但是“成本信息系統(tǒng)在建立和實(shí)施的過程中，由于工作人員對(duì)系統(tǒng)的不熟悉，需要一個(gè)過程來慢慢引導(dǎo)和認(rèn)知，這是在最初階段面臨的問題，”史偉如是說。
而諾亞舟咨詢總經(jīng)理韓向東認(rèn)為，HY公司在改善成本核算的設(shè)計(jì)中，很大程度上貫徹了ABC的思想，特別是在“動(dòng)因”的理解上，體現(xiàn)出了ABC方法追溯成本發(fā)生原因的目的。這體現(xiàn)在對(duì)基本生產(chǎn)過程“作業(yè)”的定義中，以及輔助部門成本分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化的設(shè)計(jì)中；其次，ABC系統(tǒng)的實(shí)施確實(shí)給HY公司的成本核算帶來了改善，核算更加深入，分析更加廣泛，責(zé)任更加明晰。從這兩點(diǎn)來說，HY公司是一個(gè)成功的案例。
但是從另一角度來說，這個(gè)案例有很多遺憾。韓向東認(rèn)為，HY公司的實(shí)施計(jì)劃一直受到實(shí)施成本和原有核算基礎(chǔ)的巨大制約，以致于“作業(yè)”的定義不能夠細(xì)化�！癆BC作為一種成本核算方法，其最終的目標(biāo)是要走向ABM——‘作業(yè)管理’，即根據(jù)ABC提供的信息，分析‘作業(yè)’是否增值，從而消除不增值作業(yè)，提升企業(yè)的活動(dòng)效率。但是從目前HY公司ABC系統(tǒng)的精細(xì)化程度還不能實(shí)現(xiàn)有效的ABM.”韓向東坦言�！斑@主要體現(xiàn)在，基本生產(chǎn)過程中‘作業(yè)’只定義到了‘工藝’的層面，沒有定義到‘活動(dòng)’的層面，輔助生產(chǎn)和生產(chǎn)管理并沒有進(jìn)行細(xì)致的作業(yè)劃分。沒有精細(xì)的作業(yè)劃分，就談不上區(qū)分增值作業(yè)與不增值作業(yè)了。”
ABC不是單純的成本計(jì)算方法，而是一種管理思想。目前我國很多制造性企業(yè)的管理精細(xì)化程度還不是很高，要一步到位的實(shí)施ABC管理系統(tǒng)成本非常之高，但是HY公司的例子說明，ABC是一個(gè)開放的系統(tǒng)，可以循序漸進(jìn)的實(shí)施。HY公司以后可以在現(xiàn)有的ABC系統(tǒng)上，進(jìn)一步細(xì)分作業(yè)，并將ABC深入擴(kuò)展到輔助生產(chǎn)和生產(chǎn)管理中去，甚至可以重新調(diào)整動(dòng)因設(shè)計(jì)等等，從而優(yōu)化ABC系統(tǒng)，直至走上真正的精細(xì)化成本管理的道路。
“我們的目標(biāo)和價(jià)值很明確，就是最大限度的降低成本，通過ABC的實(shí)施以實(shí)現(xiàn)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的目的�！笔穫ヌ寡�。
從上述案例可以看出，國內(nèi)的制造性企業(yè)可以基于現(xiàn)有的條件，像HY公司一樣，用ABC思想來改善成本核算體系，逐漸提高成本管理的精細(xì)化程度。
