金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的意圖決定了金融資產(chǎn)的分類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收賬款；可供出售的金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)的上述四個分類與金融資產(chǎn)具體的確認和計量緊密相關(guān)，其中以上第1、4類，按公允價值計量；第2、3類按攤余成本計量。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)既然都是以公允價值計量，但實務(wù)中較難劃分，一般來說，交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，應(yīng)當(dāng)分類為交易性金融資產(chǎn)。
可供出售金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。
可供出售金融資產(chǎn)會計處理要點
1、資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認時，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計入“投資收益”。
2、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。有關(guān)會計分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 （應(yīng)減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失）
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（差額）
3、已確認減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升時，分兩種情況：
�。�1）可供出售債務(wù)工具。對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。會計分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
�。�2）可供出售權(quán)益工具。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。會計分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
[案例1 ]
三和公司發(fā)生的與可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)如下：
1、2007年3月10日三和公司購買利達公司發(fā)行的股票300萬股，成交價為每股14.7元，另付交易費用90萬元，占利達公司表決權(quán)5%，作為可供出售金融資產(chǎn)；
2、2007年12月31日，該股票每股市價為13元，三和公司預(yù)計股票價格下跌是暫時的；
3、2008年4月20日利達公司宣告發(fā)放持有期間的現(xiàn)金股利1200萬元；5月20日收到現(xiàn)金股利；
4、2008年12月31日，利達公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，利達公司股票的價格發(fā)生嚴重下跌。2008年12月31日收盤價格每股市價為6元；
5、2009年12月31日利達公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，2009年12月31日收盤價格每股市價為10元；
6、2010年 1月1日 三和公司以 3300萬元賣掉此股票
假設(shè)每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是25%，以上兩個公司都是居民企業(yè)。金額單位為萬元。三和公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄應(yīng)該是怎樣的。
案例解析
1、2007年3月10日購買利達公司發(fā)行的股票，成本=300×14.7+90=4500（萬元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 4500
貸：銀行存款 4500
稅法規(guī)定：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定：投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。
會計規(guī)定：《企業(yè)會計準則第22號——金融工具和計量》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)初始確認時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額。
以上可供出售金融資產(chǎn)初始投資計量，財稅處理無差異，都是4500萬元。
2、2007年12月31日，該股票每股市價為13元，公允價值變動=4500－300×13=600（萬元）
借：資本公積——其他資本公積 600
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 600
財政部、國家稅務(wù)總局于2007年7月發(fā)布“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計準則》有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅[2007]80號）規(guī)定：金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價值變動在持有期間不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。
資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。相應(yīng)的，形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負債不得計入“所得稅費用”科目，而是計入“資本公積——其他資本公積”科目。
即可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值的變動，會計和稅法都不確認損益，不產(chǎn)生財稅差異。但是根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，2007年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為3900萬元，稅法上認可的計稅基礎(chǔ)為4500萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異600萬元，所得稅會計處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 150 （600*25%）
貸：資本公積——其他資本公積 150（注意：這里不得貸記所得稅費用）
3、2008年4月20日利達公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，投資收益= 1200×5%=60（萬元）
借：應(yīng)收股利 60
貸：投資收益 60
2008年5月20日收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 60
貸：應(yīng)收股利 60
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入；《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。以上股票持有期已超過12個月，屬于免稅收入，會計上將可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，確認為投資收益，從而產(chǎn)生了60萬元財稅差異，三和公司在申報企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬元。
另外，這60萬元的財稅差異，不會影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，屬于永久性差異。
4、2008年12月31日，利達公司股票的價格發(fā)生嚴重下跌，應(yīng)確認可供出售金融資產(chǎn)減值，將原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益，即將損失反映在利潤表中，不能“藏”在資本公積中。
確認可供出售金融資產(chǎn)減值損失=4500－300×6=2700（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 2700
貸：資本公積——其他資本公積600
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 2100
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)�！�
即稅法上不確認任何形式的資產(chǎn)減值，可供出售金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不變，仍為4500萬元，會計上確認減值損失2700萬元，匯算清繳應(yīng)進行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)稅所得額2700萬元，期末可供出售金融資產(chǎn)賬面價值為1800萬元，計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，形成可抵扣的暫時性差異2700萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)時應(yīng)將原來計提的資本公積轉(zhuǎn)回，所得稅會計處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 525 （2100*25%）
資本公積——其他資本公積 150 （600*25%）
貸：所得稅費用 675 （2700*25%）
5、2009年12月31日，收盤價格每股市價為10元�？晒┏鍪蹤�(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，價值回升時，不得通過損益轉(zhuǎn)回。確認轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值損失=300×（10－6）=1200（萬元），
會計處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 1200
貸：資本公積——其他資本公積 1200
可供出售金融資產(chǎn)市價回升會計與稅法處理一致，都不影響損益，進行所得稅會計處理時，將以前確認的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回：
借：資本公積——其他資本公積 300 （1200*25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300
如果此案例中涉及的不是股票等權(quán)益工具，而是債券等債務(wù)工具，對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。
則以上會計處理變?yōu)椋?BR> 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 1200
貸：資產(chǎn)減值損失 1200
借：所得稅費用 300
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300
6、2010年以3300萬元賣掉此股票
借：銀行存款 3300
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 1500
資本公積 ——其他資本公積 1200
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 4500
投資收益 1500
另外，由于該資產(chǎn)已經(jīng)離開了企業(yè)，所以將其遞延所得稅資產(chǎn)余額全部沖回：
借：所得稅費用 675
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 375（150+525-300）
資本公積——其他資本公積 300（轉(zhuǎn)回價值回升時計入的資本公積）
根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，處置可供出售的金融資產(chǎn)時，應(yīng)將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。本例會計實際確認的轉(zhuǎn)讓收益為1500萬元。稅法確認的轉(zhuǎn)讓損失為：4500-3300=1200（萬元），即匯算清繳時應(yīng)納稅調(diào)減2700萬元。
責(zé)任編輯:阿十
