20世紀90年代，公路工程施工實行招投標制以后，鐵路、冶金、港口、水利、房建等行業(yè)紛紛進入公路建筑市場，競爭日趨激烈。盡管近年來公路建設年投資持續(xù)保持在數(shù)千億元以上，而且，從交通部的公路建設規(guī)劃預測，還將持續(xù)20～30年，但是，對于公路施工企業(yè)來講，依然面臨來自國內(nèi)和國際市場兩方面的威脅。一是加入WTO后，一個全面開放、互動的新市場正逐漸形成，公路施工企業(yè)將要同國際大公司同臺競爭，新的法規(guī)、合同環(huán)境和市場競爭環(huán)境等各種市場信息需要認識、研究、分析，并建立起有效的傳遞和靈敏的反應機制，國際承包商的介入，將會使競爭更加激烈。二是國內(nèi)各承包商之間新一輪的價格戰(zhàn)愈演愈烈。各承包商的報價緊緊相逼，有的甚至進行低價傾銷。在這種客觀市場環(huán)境下，路橋施工企業(yè)生存、發(fā)展、壯大的唯一出路是：進行持續(xù)的管理創(chuàng)新和技術創(chuàng)新，通過提高企業(yè)自身的管理水平和技術水平，降低生產(chǎn)過程中各種生產(chǎn)消耗和各項成本費用，在確保工程質(zhì)量的前提下，提高項目的盈利水平。
然而，公路施工企業(yè)內(nèi)部管理狀況并不樂觀。在實行公路工程招投標后，建設單位（業(yè)主）是根據(jù)合同工程量清單單價和中期計量按合同支付給施工單位工程款，建設單位對工期、質(zhì)量關注很多，并不關注施工單位的效益，施工單位基本是被動地應付業(yè)主和監(jiān)理的各種檢查，報送各種資料，項目經(jīng)理部內(nèi)部往往因繁忙而緊張的生產(chǎn)而疏于管理。企業(yè)成本定額無人管理，傳統(tǒng)的施工預算基本中斷，基礎數(shù)據(jù)資料如材料的消耗量、機械消耗量等票據(jù)無法傳遞到財會核算部門，致使會計信息失真，導致企業(yè)無法知道自己的成本底線。為了中標，不知道自己成本底線的施工承包人瘋狂降價，中標后，為了完成建設單位要求的質(zhì)量和進度，不算成本賬，拼設備，拼人力，加之缺乏相應的制度要求，造成項目嚴重虧損。激烈的市場競爭導致投標報價越來越低，項目接二連三出現(xiàn)虧損，企業(yè)不堪重負，有的甚至陷入經(jīng)營危機。
對于路橋施工企業(yè)來講，施工項目就是企業(yè)的生產(chǎn)一線，是企業(yè)的成本管理中心，施工企業(yè)只有牢牢地控制住施工項目成本，才能使企業(yè)在低標競爭中立于不敗之地。近年來，湖南路橋建設集團公司瞄準市場價格的變化，從加大對施工項目的成本控制力度入手，以邯鋼成本倒推為模式，以施工項目成本計劃編制為基礎，探索出適應公路項目法施工模式的責任目標成本管理方法，收到理想的效果。
一、公路施工企業(yè)責任目標成本管理
1.公路施工企業(yè)對施工項目責任目標成本的正確定位
公路施工企業(yè)財務預算是對企業(yè)在一定時期內(nèi)的經(jīng)營目標和預期結(jié)果實行財務控制的一種有效手段，其中，成本預算是最重要的部分之一。而施工企業(yè)成本預算的編制是建立在各施工項目目標成本編制基礎上的。那么，在公路建設由計劃經(jīng)濟走向市場經(jīng)濟，建筑市場對外開放、競爭日趨激烈的條件下，應該如何制定施工項目目標成本才是科學合理的呢？那就是必須量入為出，以收定支，也就是說應該拋開投標報價，而根據(jù)中標價倒推，重新編制施工預算，從標后施工預算中分解計算出項目的目標成本。
站在市場交易的角度來講，公路施工承包人的中標價，就是工程的價格，或稱合同總價。公路工程項目作為特定的商品，通過招投標的市場交易形式，在多次計價的基礎上，施工預算衍變而最終形成該項目的市場價格。通過市場招投標競爭確定的合理的合同價格一般低于建安工程預算價格的15%左右。合同價格是業(yè)主、監(jiān)理工程師、承包人自始自終監(jiān)控的對象，是業(yè)主預計要為該項目施工而支付給承包人的工程款，是承包人預計可能獲得的工程收入，也是承包人成本控制最終的盈虧平衡點。
在公路項目中標之后根據(jù)中標價編制施工預算，簡稱標后預算。上文所述，標后預算的結(jié)果應形成以公路市場中標價定位的施工企業(yè)在該項目的合同預算收入。根據(jù)公路工程計價的特點，標后預算分為開工階段預算和竣工階段預算�？⒐るA段的預算是對標后預算的最終計算，其主要目的是對項目施工過程中因設計、方案、施工組織、市場、合同、工程量等變化引起的工程成本變化進行確認，并據(jù)此對項目經(jīng)理部的最終經(jīng)營成果進行確認。因此，公路施工企業(yè)對施工項目責任目標成本的定位也應在合同執(zhí)行過程中根據(jù)合同預算收入的變化建立在多次預算的基礎上。
2.公路施工企業(yè)必須建立一整套施工項目責任目標成本管理機制。公路施工企業(yè)通過編制標后預算書，在對施工項目預期收入進行測算基礎上，進一步分解中標價，計算出本施工項目的施工責任目標成本和施工項目應上交給企業(yè)的切塊費用，制定項目成本目標、下達項目成本計劃、實行項目成本過程控制、進行項目成本分析、成本考核與獎懲兌現(xiàn)的良性循環(huán)成本管理過程。責任目標成本管理要求施工項目經(jīng)理部根據(jù)目標成本再進行分解，并將指標下達到部門、班組和個人，強化成本過程監(jiān)控，定期進行成本核算，并與計劃成本進行對比，分析產(chǎn)生成本差異的原因，提出改進措施。以月度保季度、以季度保年度、以年度保項目總體成本目標，以項目總體成本目標保內(nèi)部經(jīng)濟指標的全面實現(xiàn)。
湖南路橋建設集團公司為了加強施工項目成本控制，在企業(yè)內(nèi)部全面執(zhí)行責任目標成本管理制度，切塊包干，探索性建立對施工項目的四大經(jīng)營目標——即項目總成本目標、切塊費用目標、合同管理目標、應繳納的稅費及社會保障金目標，并與項目經(jīng)理部簽訂經(jīng)營承包合同，完成指標則給于獎勵兌現(xiàn)年薪，完不成指標則給以處罰、取消年薪，形成了一整套責任目標成本管理方法。該公司責任目標成本管理已經(jīng)成為該公司實行項目法施工一項重要的配套制度，對調(diào)動項目經(jīng)理部的積極性，規(guī)范項目各項管理，降低施工過程中的各種消耗，提高經(jīng)濟效益起到舉足輕重的作用。
二、公路施工項目責任目標成本制定的基本原則
施工企業(yè)在投標之前，必須根據(jù)施工技術和施工管理水平，考慮所能采用的降低工程成本措施，預算所需工程支出，確定標價，標價是投標施工企業(yè)能不能中標的主要依據(jù)之一。在其他條件相同的情況下，誰的標價低，誰就能中標。因此，在低價中標后，施工企業(yè)要想獲得利潤是十分困難的。施工企業(yè)只有通過采用比投標書更為先進的技術組織措施和更嚴密的成本管理手段以及更高明的合同管理決策才有可能保證項目優(yōu)質(zhì)、按時、高效完成。責任目標成本管理要求企業(yè)在中標以后按中標價倒推計算，制定施工項目成本目標，加強施工項目成本控制，制定項目降低成本的技術組織措施，編制各階段成本計劃，控制工、料、機械臺班消耗，節(jié)約管理費用開支�？偨Y(jié)公路施工企業(yè)實行責任目標成本管理的經(jīng)驗，目標成本的制定應遵循如下基本原則。
1.公平性原則
按照建造合同會計準則，公路工程合同計價有固定總價合同和成本加成合同或稱單價合同等不同形式，但標后預算成本的計算應保證目標成本和切塊費用及擬定的合同管理目標公平、科學、合理、公正。因為每一個公路工程項目在設計、方案、施工組織、市場變化等方面都有其自身的特點，通過標后預算核定的項目預算總成本、切塊費用、合同管理目標以及項目應繳納的稅費應符合合同客觀實際。
標后預算編制方法有經(jīng)驗估算法、定額法、實物量分析法、內(nèi)部定價法四種。無論選用哪種方法，應確保經(jīng)過標后預算編制，各新建項目的中標價雖有不同，但標后預算清單單價以及分解計算確定的項目目標成本均應處于同一水平。以保證各項目經(jīng)理部之間競爭、評比的公平性和公正性。
2.合理性原則
標后預算不應以能否計算出切塊費用為原則，而應以是否能夠確保項目合理的最低成本為原則，切忌因市場惡性競爭或報價失誤導致項目的清單單價和合同總價已經(jīng)虧損，還要強收切塊費用。
3.先進性原則
標后預算是企業(yè)管理的需要，所以必須以本企業(yè)先進的管理水平、先進的生產(chǎn)水平、先進的技術水平作為測算預算單價的基礎，切忌生搬硬套代表社會平均水平的交通部行業(yè)定額。核定的項目目標預算成本應科學先進，具有一定的激勵性，不可過高也不可過低。同時，標后預算清單單價應留有抵御一定風險的余地。項目的特殊風險應按合同約定由業(yè)主或企業(yè)承擔。
4.及時性原則
標后預算核定的是項目的各項經(jīng)營目標和經(jīng)濟指標，必須在實施的施工組織設計下達后抓緊進行現(xiàn)場調(diào)查、測算并及時下達，使項目經(jīng)理部目標明確，盡快制定降低成本的措施。投標虧損性項目更要及時下達標后預算，及早采取扭虧為盈措施；投標有利潤的項目，及時下達項目標后預算成本，合理切塊費用，可防止管理粗放而帶來后期虧損現(xiàn)象。
5.動態(tài)管理原則
由于公路工程產(chǎn)品的單件性、復雜性、施工周期的長期性，決定了公路工程產(chǎn)品計價的預先性、單價性、多次性和組合性的特點，所以，必須對標后預算進行動態(tài)管理，不能一成不變。在發(fā)生新增項目、合同變更引起施工成本增加、測算失誤導致標后預算單價虧損或盈利等情況時應對標后預算單價以及項目目標成本及時調(diào)整。
6.變更索賠目標原則
合同中的暫定金額為變更索賠目標，對變更索賠部分仍應執(zhí)行原切塊率，如索賠成功，則應先沖抵項目變更成本及索賠成本，然后執(zhí)行企業(yè)規(guī)定，給于獎勵。
三、實行責任目標成本管理進行財務成本控制應注意的幾個問題
微觀經(jīng)濟學的生產(chǎn)行為理論認為，生產(chǎn)者要實現(xiàn)利潤的最大化，就必須考慮投入和產(chǎn)出，為此，必須涉及兩方面的問題：一是從實物角度分析投入和產(chǎn)出，它涉及的是投入的生產(chǎn)要素與產(chǎn)出的產(chǎn)量之間的物質(zhì)技術關系，這方面的理論屬于生產(chǎn)理論，即從實用價值形態(tài)上來研究生產(chǎn)者的供給行為，包括生產(chǎn)的性質(zhì)、生產(chǎn)函數(shù)理論、生產(chǎn)者的優(yōu)化選擇、產(chǎn)量的預測、技術進步及其測定等，相關的學科為生產(chǎn)與運作管理、工程經(jīng)濟、技術經(jīng)濟、工程造價等。二是從貨幣的角度分析投入和產(chǎn)出，它設計的是投入的成本與帶來效益之間的經(jīng)濟關系，這方面的內(nèi)容屬于成本理論，以貨幣形式表現(xiàn)出來的生產(chǎn)成本和產(chǎn)量之間的關系構(gòu)成成本函數(shù)。成本函數(shù)是從生產(chǎn)函數(shù)的基礎上派生出來的，相關的學科為成本會計、財務管理、公司理財等。從理論上講，標后預算應該屬于工程經(jīng)濟、技術經(jīng)濟、工程造價學范疇，與財務管理、成本控制、公司理財在管理方法上存在差異，但我們認為，在市場經(jīng)濟環(huán)境中，施工企業(yè)的財會人員，特別是項目財務人員要成為好的管理型會計，必須掌握標后預算方法，必須了解標后預算的內(nèi)涵，必須找到標后預算與企業(yè)財務成本的內(nèi)在聯(lián)系。通過合理分解標后預算成本，及時編制項目財務成本計劃，將標后預算管理和項目財務成本控制很好的結(jié)合起來。
�。�1） 掌握標后預算的動態(tài)變化，進行項目財務成本目標的動態(tài)管理。
公路施工企業(yè)是通過項目的中標價預測企業(yè)收入，而在企業(yè)的利潤核算中，與企業(yè)收入配比的是整個企業(yè)的成本，應包括施工項目的成本和企業(yè)的運營費用、資金成本等兩大部分。標后預算管理不僅要編制標后預算，要在分解中標價的基礎上計算出施工項目的預算成本和施工項目應上交給企業(yè)的切塊費用，還要成為企業(yè)下達項目成本計劃、制定項目成本目標、實行項目成本過程控制、進行項目成本分析、成本考核與獎懲兌現(xiàn)的依據(jù)。標后預算管理還要求項目經(jīng)理部根據(jù)標后預算進行分解，將指標下達到班組、個人，強化施工項目成本全員全過程控制。
標后預算中使用的成本概念是指根據(jù)合同、施工組織設計、開工時的材料價格以及配備的機械設備、人力資源等各種生產(chǎn)因素對擬完成某工程項目所需的資源耗費量進行預測和估算，是通過資源的采購單價預測計算的合同公路產(chǎn)品預期成本。因為施工過程是復雜多變的，所以標后預算成本不但包括了完成某項施工任務的直接工程費，還包含了合同、市場、施工工藝、地質(zhì)等各種風險，它可能因各種因素發(fā)生變化而變化，所以，標后預算具有不確定性。湖南路橋建設集團在責任目標成本管理中考慮未來合同執(zhí)行情況、國家政策及市場環(huán)境變化情況、施工工藝變化以及地質(zhì)、氣候等自然條件的變化，采用多次預算、調(diào)整方式，使責任目標成本更切合實際。
�。�2）掌握從標后預算分解計算的施工項目目標成本與財務成本的內(nèi)在聯(lián)系。
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，施工企業(yè)的財務成本包括制造成本和期間（運營費用、資金費用）費用兩大部分。按新企業(yè)會計準則，施工企業(yè)的成本是所屬施工項目成本及企業(yè)經(jīng)營管理成本、財務成本、營業(yè)費用的總和。公路施工企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)活動集中在施工項目，因而施工項目是企業(yè)的成本中心。
施工企業(yè)所屬的每一個施工項目的財務成本是指為完成本工程合同項下規(guī)定的工程量所耗費的人、財、物的總和。主要包括直接工程費、間接費、施工技術裝備費、稅金等。從構(gòu)成內(nèi)容看，主要包括施工項目部所屬施工隊伍及協(xié)作隊伍的工、料、機生產(chǎn)費用和施工現(xiàn)場其他直接費用，本項目部的開支，稅金，及由本施工項目分攤的企業(yè)管理費、財務費用。
從財務的角度看，從標后預算中分解計算出來的標后預算成本應只是對某一特定項目的預期成本做出的預測值，僅包括該特定項目的直接工程費用，按新企業(yè)會計制度即為公路工程產(chǎn)品的施工制造成本，并沒有包括該企業(yè)的運營成本，所以，相對于企業(yè)法人而言，標后預算成本概念是狹義的、不全面的；而財務成本管理中的成本才是廣義的、全面的，它不但包括公路工程產(chǎn)品的制造成本，而且包括企業(yè)的運營成本、資金成本等內(nèi)容。
�。�3）必須建立一整套責任目標成本管理方法，才能使公路施工企業(yè)項目成本控制落到實處。
公路施工產(chǎn)品不同于其他一般產(chǎn)品，它線長、面廣，具有產(chǎn)品單件性、支付的預先性、結(jié)算的多次性、生產(chǎn)的風險性等特點。公路施工企業(yè)采用項目法施工后，在一定程度上規(guī)范了項目法人的職責、權(quán)限，有利于充分調(diào)動項目經(jīng)理部的積極性，有利于項目施工管理。但國有公路施工企業(yè)計劃經(jīng)濟長時期帶來的體制不順、機制不活、資金不足、包袱沉重、設備老化、管理粗放等問題較多，在內(nèi)部實行成本目標控制手段的同時，如果沒有企業(yè)管理體制、內(nèi)部管理機制和激勵機制上的保證，項目經(jīng)理部的經(jīng)濟活動行為就沒有制度的約束，項目的運行后果就沒有嚴格的經(jīng)濟獎懲措施，員工的積極性就調(diào)動不起來，成本目標控制只會成為紙上談兵。
湖南路橋建設集團公司就是借助于標后預算手段，指標分解、切塊包干、建立對施工項目的四大經(jīng)營目標：項目成本目標、切塊費用目標、合同管理目標、應繳納的稅費及社會保障金目標，并與項目經(jīng)理部簽訂經(jīng)營承包合同，動態(tài)控制、完成指標則給于獎勵、兌現(xiàn)年薪，完不成指標則予以處罰、取消年薪，形成了一整套責任目標成本管理方法，使施工項目的財務成本控制落到實處。
