一、 高速公路行業(yè)公路資產(chǎn)的涵蓋范圍
高速公路作為國家的經(jīng)濟大動脈，是國家發(fā)展藍圖的主要構(gòu)架之一。改革開放以來國民經(jīng)濟的迅猛發(fā)展和繁榮昌盛，離不開高速公路的巨大貢獻。隨著改革開放的不斷深入，高速公路在國民經(jīng)濟中發(fā)揮著越來越重要的作用。
高速公路資產(chǎn)是國家的大型基礎(chǔ)設(shè)施項目，包括公路及構(gòu)筑物、收費設(shè)施、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施及其他設(shè)施。由于收費設(shè)施、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施及其他設(shè)施在總資產(chǎn)中所占比重不大，僅占10%左右，而公路及構(gòu)筑物占總資產(chǎn)的90%左右，故本文所指的公路資產(chǎn)，只包括路基、路面、橋涵、隧道、防護工程等公路及構(gòu)筑物。
二、高速公路公司公路資產(chǎn)折舊的現(xiàn)狀
（一）高速公路公司公路資產(chǎn)現(xiàn)在使用的折舊方法
目前，西南地區(qū)高速公路公司對公路資產(chǎn)大多采用年限平均法計提折舊，計入損益。應(yīng)該說，這種折舊計提方法具有簡便易行、符合慣例、不需調(diào)整等優(yōu)點。但從西南地區(qū)高速公路自身特點進行分析，這種折舊方法值得商榷。
（二）高速公路公司公路資產(chǎn)現(xiàn)在使用的折舊方法存在的不足
高速公路公司公路資產(chǎn)使用年限折舊法存在以下不足。
1.公路資產(chǎn)年限折舊法未能充分體現(xiàn)會計核算關(guān)于收入和費用確認(rèn)與計量的配比原則
配比原則要求企業(yè)在進行會計核算時，收入與其成本、費用應(yīng)當(dāng)相互匹配，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在該期間內(nèi)同時確認(rèn)。配比原則是根據(jù)收入與費用的內(nèi)在聯(lián)系，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，并與權(quán)責(zé)發(fā)生制共同作用來確定當(dāng)期的收入與費用，從而最終形成本期損益。配比原則在會計核算中體現(xiàn)了兩層含義：一是因果配比，將收入與其對應(yīng)的成本、費用相配比；二是時間配比，將一定時期的收入與同時期的費用相配比。
在采用公路資產(chǎn)年限折舊法的情況下，折舊的計提依據(jù)為公路資產(chǎn)原值，在國家規(guī)定的年限內(nèi)，平均計提折舊，計入當(dāng)期損益，即不管通行費收入狀況如何，計入各個會計期間的折舊費用相同。實際上，高速公路通行前期，由于經(jīng)濟發(fā)展水平的限制和用戶對高速公路通行優(yōu)越性的感知程度較低，車流量較低，取得的車輛通行費也較少，而隨著全國高速公路路網(wǎng)的完善及后期經(jīng)濟發(fā)展水平的提高和用戶對高速公路的熟悉程度和接受程度，車流量穩(wěn)定并逐量增長，通行費收入隨之提高。呈上升趨勢的收入與一直呈直線的公路資產(chǎn)折舊費用明顯不相配比。
2.公路資產(chǎn)年限折舊法未能反映公路的實際損耗，從而影響當(dāng)期損益。
固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而逐漸轉(zhuǎn)移的價值。公路資產(chǎn)的磨損和損耗，主要受高速公路通行車輛對高速公路碾壓程度的影響（也包括部份自然損耗），公路資產(chǎn)采用年限折舊法，其假設(shè)條件應(yīng)為公路資產(chǎn)的實際損耗在各個會計年度相同或至少基本一致。換言之，需各年度資產(chǎn)損耗變動幅度不大，這種各期損耗相同的假設(shè)才可以接受。顯然，此種情況下采用年限折舊法就不能真實反映公路資產(chǎn)的損耗程度，也會對企業(yè)損益產(chǎn)生不合理的影響。
3.在上述情況下，公路資產(chǎn)年限折舊法不能正常、合理地發(fā)揮折舊的稅收擋板作用，合理合法調(diào)整高速公路企業(yè)各年度企業(yè)所得稅，增加企業(yè)現(xiàn)金凈流量。
按《公路法》規(guī)定，高速公路的經(jīng)營期通常在30年以內(nèi)。在年限折舊法下，西南地區(qū)高速公路經(jīng)營的前期，往往車流量小導(dǎo)致通行費收入較低且需經(jīng)歷長時期的培育過程才能有較大幅度增長，等額的公路資產(chǎn)折舊額抵減收入后，企業(yè)將形成巨額虧損而無法用以后年度的稅前所得予以彌補，因為按照稅法的規(guī)定只能從虧損年度算起連續(xù)5年內(nèi)彌補虧損。而一般的高速公路項目（除沿海發(fā)達地區(qū)及高速公路造價較低地區(qū)外）在前15年基本都處于虧損狀態(tài)。假設(shè)上述高速公路項目從經(jīng)營期的第16年開始盈利，由于稅法的限制，在經(jīng)營期第11年～第15年期間的虧損才能夠抵減經(jīng)營期第16年開始取得的盈利，而隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高車流量不斷增長，經(jīng)營期第11年～第15年期間的虧損遠遠的低于前十年，抵稅效益甚微；相反，在高速公路經(jīng)營期的后十年，通行費收入猛增，而計提的折舊費用仍保持不變，企業(yè)將產(chǎn)生大量的應(yīng)稅所得額，也會為此付出大量的所得稅現(xiàn)金支出，從而嚴(yán)重減少企業(yè)的凈現(xiàn)金流量。
4.未根據(jù)固定資產(chǎn)所包含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式選擇折舊方法。
高速公路資產(chǎn)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式在經(jīng)營期內(nèi)是緩慢逐漸增長的，而直線法計提的折舊是在經(jīng)營期內(nèi)平均攤銷的。
因此，在現(xiàn)階段，高速公路折舊大多采用年限折舊法對高速公路資產(chǎn)計提折舊，存在著諸多不足之處。
三、高速公路資產(chǎn)折舊方法的重新選擇
高速公路資產(chǎn)的年限折舊法未能充分體現(xiàn)折舊自身的意義，對高速公路企業(yè)損益、現(xiàn)金凈流量造成了重大影響，對高速公路資產(chǎn)折舊方法有必要進行重新選擇。筆者擬根據(jù)公路資產(chǎn)自身的特點和各種折舊方法優(yōu)缺點的比較來選擇適用的折舊方法。
�。ㄒ唬└咚俟沸袠I(yè)公路資產(chǎn)的特點
在固定資產(chǎn)折舊中，固定資產(chǎn)的特點（性質(zhì)和使用方式）影響折舊方法的選擇，高速公路固定資產(chǎn)的折舊亦是如此。因此，我們首先對高速公路資產(chǎn)的特點作一些分析。
在西南地區(qū)的高速公路資產(chǎn)具有以下特點：
1.高速公路資產(chǎn)造價高，多處于山嶺重丘地帶，相當(dāng)比例的高速公路項目單公里造價近1億元。
2.高速公路資產(chǎn)建設(shè)成本中負債比率偏大，一般項目的負債比例在70%左右，給高速公路經(jīng)營帶來較大的還本付息壓力，也對現(xiàn)金流的運作提出了很高要求。
3.高速公路資產(chǎn)投入運營后通行的車流量上升緩慢，通行費收入增長遲緩，主要因為西南地區(qū)，經(jīng)濟欠發(fā)達和主骨架公路網(wǎng)完善速度慢所致；
4.公路資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比重畸高，公路資產(chǎn)一般占資產(chǎn)總額的90%，這部分資產(chǎn)的折舊計提必然對所在項目的損益狀況、應(yīng)稅狀況及現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。
5.公路資產(chǎn)的損耗受通行車輛磨損、碾壓的影響最大，其次小部份受自然損耗的影響，基本不受技術(shù)進步的影響。
6.公路資產(chǎn)在使用期滿后，因公路及構(gòu)筑物的建筑材料已無作價處理的價值，且其賴以存在的土地按國家相關(guān)規(guī)定要交還國家整理恢復(fù)，故目前《公路經(jīng)營〈企業(yè)會計制度〉》對公路資產(chǎn)不作計提殘值的要求。
�。ǘ└鞣N折舊方法對高速公路公司公路資產(chǎn)折舊的適用性比較
按新《企業(yè)會計制度》公司的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)本企業(yè)的實際情況，在國家規(guī)定的折舊方法中選擇適合本企業(yè)的折舊方法。目前，國家規(guī)定的折舊方法有年限折舊法、工作量法和加速折舊法。
1.年限折舊法：在上面的論述中，已經(jīng)說明年限折舊法不適合高速公路資產(chǎn)折舊，在此不再贅述。
2.加速折舊法：加速折舊法主要針對資產(chǎn)價值早期降低很多，后期降低較少、現(xiàn)金收入逐年降低、技術(shù)進步較快、經(jīng)濟價值損耗較大的企業(yè)。
根據(jù)企業(yè)的現(xiàn)狀及國家的財政承受能力，我國對實行加速折舊方法的范圍也作了限定，對在國民經(jīng)濟中具有重要地位、技術(shù)進步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機”的機械企業(yè)、飛機和汽車制造企業(yè)、化工和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財政部批準(zhǔn)的行業(yè)企業(yè)，其機器設(shè)備可以用加速折舊法計提折舊。高速公路資產(chǎn)顯然不適合使用加速折舊法計提折舊。
3.工作量法：工作量法是根據(jù)實際工作量計提折舊額的一種方法，這種方法彌補了平均年限法只重使用時間，不考慮使用強度的缺點。由于高速公路磨損和損耗主要受車流量的影響，故采用工作量法計提公路資產(chǎn)折舊比較符合高速公路企業(yè)的實際情況。
�。ㄈ┕焚Y產(chǎn)選取工作量法的優(yōu)點
1.真實、完整地體現(xiàn)會計核算的配比原則。
采用工作量法計提出的各年度折舊額與高速公路的相應(yīng)年度通行費收入基本保持同方向增減水平，符合會計核算的確認(rèn)和計量的配比原則。而年限折舊法計提的各年度折舊額增長率實際上為零，與相應(yīng)年度通行費收入增長率有明顯的差異。最后，加速折舊法下所計提的各年度折舊額變化水平與相應(yīng)年度的通行費變化水平往往呈負相關(guān)關(guān)系。因此，可以說工作量法較之年限折舊法和加速折舊法而言，更能真實、完整地體現(xiàn)會計核算的配比原則。
2.工作量法的計算參數(shù)與營運管理的數(shù)據(jù)庫緊密結(jié)合，資源共享。
高速公路公司投入運營后，其工作重心就是收取車輛通行費和維護公路資產(chǎn)的安全與完整。圍繞這兩項工作，必然引入一系列先進、科學(xué)的管理方法和手段，其中建立和完善各類管理數(shù)據(jù)庫就必不可少，而工作量折舊法所采納的車流量數(shù)據(jù)就是當(dāng)中重要的一項內(nèi)容。因此，借助強大的車流量數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)，既達到了公司內(nèi)資源共享的目的，又為工作量法所取用的參數(shù)提供了技術(shù)支撐。
3.充分發(fā)揮了折舊的抵稅作用，合理合法地用好了稅法的相關(guān)規(guī)定，增加企業(yè)整個經(jīng)營期內(nèi)的現(xiàn)金流量。
按照《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的相關(guān)規(guī)定，高速公路公司因工作量法所計提的折舊增長水平與車輛通行費收入增長水平基本保持一致的特點，可以起到合理的避稅作用。在整個經(jīng)營期內(nèi)，由于公路資產(chǎn)不留殘值，無論使用何種折舊方法，在整個經(jīng)營期內(nèi)計提的折舊額都等于公路資產(chǎn)總額，不同的是折舊額在不同時期的不同分布影響我們的所得稅支出，從而影響我們最終獲得的凈現(xiàn)金流量，我們可以選取對公司最有利的折舊方法——工作量法。
在經(jīng)營期的早期，收入極少，在幾種折舊方法中，加速折舊法計提的折舊額最大，年限平均法次之，工作量法最低，而工作量法計提的折舊計入損益后，利潤總額在都是虧損的情況下雖然達到最高，但仍然不會影響到不需納所得稅的實質(zhì)，而其他兩種方式卻導(dǎo)致經(jīng)營期初期折舊額多提減少中后期尤其是后期收入巨增時可抵減收入的折舊額，造成折舊費用在經(jīng)營期初期的亂費，從而沒有對整個經(jīng)營期進行合理統(tǒng)籌，不符合財務(wù)管理理財所有者權(quán)益最大化的原則。
四、公路資產(chǎn)折舊工作量法在實際工作中的實施
�。ㄒ唬┕ぷ髁空叟f法日常情況下月折舊額的計算
1.公路資產(chǎn)折舊的計算
公路資產(chǎn)月折舊額＝單位折舊額×各年預(yù)計車輛通行量/12
單位折舊額＝公路資產(chǎn)總額/經(jīng)營期內(nèi)預(yù)計車輛通行總量（標(biāo)準(zhǔn)車型）
2.經(jīng)營期內(nèi)預(yù)計車輛通行總量和各年預(yù)計車輛通行量的測算
經(jīng)營期內(nèi)預(yù)計車輛通行總量＝∑經(jīng)營期內(nèi)各年預(yù)測車輛通行量
各年預(yù)計車輛通行量＝基期年車輛通行量×（1+車流量定基增長率）
3.車流量定基增長率的測算
�。�1）對于已通行的高速公路，車流量有一定的歷史數(shù)據(jù)，可以采用如下方法測算車流量年增長率。
�、倮�5年以上的車流量歷史數(shù)據(jù)，運用直線回歸法求出車流量定基增長率；
�、诟鶕�(jù)社會經(jīng)濟增長率測定相應(yīng)的車流量定基增長率。
�。�2）對新通行的高速公路由于沒有車流量歷史數(shù)據(jù)，則可以先采用工程可行性研究報告上預(yù)測的車流量測定相應(yīng)的車流量定基增長率，取得車流量數(shù)據(jù)后再調(diào)整。
以上車流量增長率的測算，也可聘請專門的中介機構(gòu)測算。
�。ǘ┕ぷ髁空叟f法下會計期末對折舊的調(diào)整
會計期末對折舊的調(diào)整，主要是由于每年實際車流量與計提折舊時預(yù)計的車流量的差異而導(dǎo)致的折舊額的差異，包括本年度和以前年度的折舊額。
1.對以前年度的已提折舊額的追潮調(diào)整和本年已提折舊的調(diào)整
假設(shè)車流量增長率（可請中介機構(gòu)等專業(yè)機構(gòu)測定，其結(jié)果一般具有一定的公正性、科學(xué)性）不變的情況下
調(diào)整后單位折舊額＝公路資產(chǎn)總額/調(diào)整后經(jīng)營期內(nèi)預(yù) 計車輛通行總量（標(biāo)準(zhǔn)車型）
調(diào)整后經(jīng)營期內(nèi)預(yù)計車輛通行總量（標(biāo)準(zhǔn)車型）
�。揭郧澳甓燃氨灸陮嶋H車流量+本年實際車流量× （1+車流量定基增長率）
根據(jù)調(diào)整后的單位折舊額調(diào)整以前年度和本年度已提折舊額，并計提次年折舊。以后每年年末均按此步驟調(diào)整折舊。
這項調(diào)整工作同時也反映了工作量法的缺點，就是操作起來工作量很大。
2.當(dāng)預(yù)計車流量增長率長期與實際增長率發(fā)生較大差異時，應(yīng)對其調(diào)整。
3.當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)車型發(fā)生變化時，如由于計重收費系統(tǒng)的采用而導(dǎo)致一般車流量折算成標(biāo)準(zhǔn)車型時，也應(yīng)對單位折舊額進行調(diào)整。
�。ㄈ┕ぷ髁空叟f法使用應(yīng)注意的問題
1.工作量折舊法的使用和調(diào)整，應(yīng)及時報經(jīng)有關(guān)財政、稅務(wù)部門批準(zhǔn)確認(rèn)后才能實施。
2.工作量折舊法所采納的車流量參數(shù)應(yīng)盡量準(zhǔn)確，并注意及時更新。
總之，雖然工作量法操作上有一定的難度，但從利大于弊的角度看，及考慮到西南地區(qū)高速公路資產(chǎn)自身的特點，宜采用工作量法計提折舊，這樣可在整個經(jīng)營期內(nèi)較合理地體現(xiàn)各年度損益狀況，也較好地適應(yīng)了國家相關(guān)稅收政策，更有利于公司長期可持續(xù)發(fā)展。
