【摘要】《成本費(fèi)用內(nèi)部控制操作指引與典型案例研究》是2008年財(cái)政部重點(diǎn)系列課題之一。本課題的研究以相關(guān)理論為指導(dǎo)，吸收國內(nèi)外最新研究成果，認(rèn)真總結(jié)我國企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，通過剖析典型企業(yè)的內(nèi)部控制制度，運(yùn)用理論分析和案例研究的方法，探求企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的一般性規(guī)律，指導(dǎo)企業(yè)建立健全成本費(fèi)用內(nèi)部控制制度，回答理論研究和實(shí)務(wù)發(fā)展中有待解決的相關(guān)問題，為在上市公司精心組織實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范提供理論準(zhǔn)備和方法參考，為進(jìn)一步建立和完善我國企業(yè)的內(nèi)部控制制度規(guī)范提供科學(xué)的依據(jù)。

　　【關(guān)鍵詞】成本費(fèi)用；內(nèi)部控制；典型案例

　　2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱基本規(guī)范)，并自2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。為了著力抓好實(shí)施準(zhǔn)備工作，研究制定具體實(shí)施辦法，采取有效措施降低企業(yè)實(shí)施成本，穩(wěn)步擴(kuò)大基本規(guī)范實(shí)施范圍，必須努力健全內(nèi)控規(guī)范體系，逐步建立一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以評(píng)價(jià)指引、應(yīng)用指引和內(nèi)部控制鑒證指引等配套辦法為補(bǔ)充的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系，并不斷完善以法制為推動(dòng)、以企業(yè)實(shí)施為主體、以政府監(jiān)管和社會(huì)評(píng)價(jià)為保障、以各方面積極參與為促進(jìn)的內(nèi)控實(shí)施體系。五部委在發(fā)布基本規(guī)范的同時(shí)，還發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引征求意見稿共22項(xiàng)。本課題通過對(duì)成本費(fèi)用項(xiàng)目的內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行探討，并結(jié)合典型案例研究，為《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引——成本費(fèi)用》的出臺(tái)和順利實(shí)施提供參考。

　　企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與發(fā)展走過了一段很長的歷史進(jìn)程，從最初的內(nèi)部牽制到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制再到成熟的內(nèi)部控制制度，現(xiàn)在已發(fā)展成為全面風(fēng)險(xiǎn)管理，其理論與實(shí)務(wù)得以不斷完善。1936年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其發(fā)布的文告中提出了“內(nèi)部控制”這一概念。最早的內(nèi)部控制主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制，逐步拓展到會(huì)計(jì)控制與管理控制的二元結(jié)構(gòu)，直至發(fā)展成為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論。在企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展中，具有里程碑意義的事件是美國的COSO委員會(huì)于1992年提出了一份系統(tǒng)描述企業(yè)內(nèi)部控制的報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。該報(bào)告指出，內(nèi)部控制具體包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督等五個(gè)要素。安然等公司的會(huì)計(jì)丑聞充分暴露了上市公司內(nèi)部控制的缺陷之后，2002年美國國會(huì)通過《薩班斯-奧克斯法案》(Sarbanes—Oxley Act)，正式提出公司披露內(nèi)部控制報(bào)告的強(qiáng)制要求。2004年10月份COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》是在1992年報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯-奧克斯法案》的相關(guān)要求擴(kuò)展研究得到的。新的內(nèi)部控制理論框架強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)管理。

　　改革開放30年以來，隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，資本市場得到迅速發(fā)展，上市公司的信息披露和公司治理等問題越來越引起人們的關(guān)注，企業(yè)內(nèi)部控制研究也逐步成為我國理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的一個(gè)重要領(lǐng)域。內(nèi)部控制制度的完善與否關(guān)系著企業(yè)能否建立合理的公司治理結(jié)構(gòu)，為此，我國政府對(duì)此給予了相當(dāng)?shù)闹匾?，出臺(tái)了一系列有關(guān)內(nèi)部控制的法規(guī)?！?a target="_blank" href="http://yinshua168.com.cn/new/63/64/79/2000/7/ad08488301111700024522.htm">會(huì)計(jì)法》明確指出：“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，單位內(nèi)部監(jiān)督制度應(yīng)當(dāng)符合下列要求：(1)記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；(2)重大對(duì)外投資，資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確；(3)財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確；(4)對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確”，使這一規(guī)定成為單位負(fù)責(zé)人必須承擔(dān)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任之一。隨后，財(cái)政部先后頒發(fā)了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》之“基本規(guī)范”、“貨幣資金”、“采購與付款”、“銷售與收款”、“工程項(xiàng)目”(以上為“試行”)和“成本費(fèi)用”、“存貨”、“擔(dān)保”、“對(duì)外投資”、“預(yù)算”、“固定資產(chǎn)”、“籌資”(以上為“征求意見稿”)等一系列用于指導(dǎo)全國各單位建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的規(guī)范文件。建立健全各單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度已成為現(xiàn)階段我國加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作和整個(gè)經(jīng)濟(jì)管理工作的一項(xiàng)重要任務(wù)。但是，我國現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度規(guī)范主要關(guān)注內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，還不能滿足企業(yè)對(duì)建立與完善內(nèi)部控制體系的需要。本課題對(duì)成本費(fèi)用內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀進(jìn)行了認(rèn)真的總結(jié)與思考，在關(guān)注內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制的基礎(chǔ)上，試圖建立與完善實(shí)用范圍更廣、通用性更強(qiáng)、權(quán)威性更高的統(tǒng)一的企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，主要通過典型企業(yè)的內(nèi)部控制制度，運(yùn)用理論分析和案例研究的方法，研究內(nèi)部控制制度建設(shè)的一般規(guī)律，為建立符合我國國情的企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制制度規(guī)范提供科學(xué)的依據(jù)。本研究共分為四個(gè)部分。

　　第一部分，關(guān)于成本費(fèi)用內(nèi)部控制的研究綜述。在梳理了國內(nèi)外已有的成本費(fèi)用內(nèi)部控制理論成果的基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)了我國企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀。研究報(bào)告回顧了成本費(fèi)用會(huì)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)范的制定過程，充分肯定了前期研究成果的基礎(chǔ)作用，同時(shí)從理論研究的角度、實(shí)務(wù)研究的角度和法律法規(guī)完善的角度審視內(nèi)部控制研究這一動(dòng)態(tài)過程，既看到成績，又發(fā)現(xiàn)問題，為進(jìn)一步拓展研究思路和改進(jìn)研究方法指明了方向。

　　第二部分，成本費(fèi)用內(nèi)部控制的基本要素研究。本部分按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》主要內(nèi)容，對(duì)建立企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制制度規(guī)范的理論體進(jìn)行了認(rèn)真地設(shè)計(jì)?！?a target="_blank" href="http://yinshua168.com.cn/new/63/64/79/2008/7/wa189010413987800216360-0.htm">企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在“總則”中載明，企業(yè)內(nèi)部控制的基本要素包括：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。本研究報(bào)告按照基本規(guī)范的規(guī)定，對(duì)成本費(fèi)用內(nèi)部控制上述五要素的基本內(nèi)涵和實(shí)施要點(diǎn)進(jìn)行全面闡述：(1)企業(yè)成本費(fèi)用的形成，受制于企業(yè)內(nèi)部和外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變動(dòng)，確定控制目標(biāo)時(shí)，必須考慮環(huán)境變化的影響。正確判斷控制環(huán)境的發(fā)展趨勢(shì)是確定、調(diào)整成本費(fèi)用控制目標(biāo)的前提。企業(yè)在進(jìn)行成本費(fèi)用管理時(shí)，應(yīng)將成本費(fèi)用控制意識(shí)作為企業(yè)文化的一個(gè)部分，自上而下樹立成本和效益意識(shí)。公司治理是關(guān)于公司各利益主體之間權(quán)、責(zé)、利關(guān)系的制度安排，利益方各行其職又相互制約，存在層層代理的關(guān)系。借鑒這種思想，成本費(fèi)用控制應(yīng)包含崗位分工控制與授權(quán)批準(zhǔn)控制。崗位分工控制要求企業(yè)建立崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)、權(quán)限，確保辦理成本業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。成本費(fèi)用控制要求實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理的原則，要建立成本費(fèi)用管理責(zé)任制度，保證目標(biāo)成本費(fèi)用的順利實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，還要建立科學(xué)的成本費(fèi)用控制指標(biāo)體系。實(shí)行激勵(lì)與約束機(jī)制并存的成本費(fèi)用全員控制和嚴(yán)格執(zhí)行人力資源政策與程序，加強(qiáng)成本費(fèi)用控制也是十分必要的。(2)COSO認(rèn)為，內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架是在內(nèi)部控制整體架構(gòu)基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理有著密切的聯(lián)系。風(fēng)險(xiǎn)管理是采取一定的措施對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行檢測評(píng)估，使風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的程度，并將其控制在某一可以接受的水平上。成本費(fèi)用內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前提條件是設(shè)立成本費(fèi)用控制目標(biāo)。只有先確立了目標(biāo)，管理層才能針對(duì)目標(biāo)確定風(fēng)險(xiǎn)并采取必要的行動(dòng)來管理風(fēng)險(xiǎn)。設(shè)立目標(biāo)是管理過程重要的一部分。盡管其并非內(nèi)部控制要素，但它是內(nèi)部控制得以實(shí)施的先決條件。企業(yè)開展成本費(fèi)用內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識(shí)別與實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用控制目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)，確定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)承受度。成本費(fèi)用內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的10個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)包括審批、分解、執(zhí)行、簽批與審批、分?jǐn)?、?jì)提、審核、記賬、核對(duì)、比較。在分析、評(píng)估了成本費(fèi)用內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)之后，就應(yīng)考慮如何有效地控制和處理風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本費(fèi)用內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)分析的結(jié)果，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)承受度，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)承受等風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。(3)成本費(fèi)用內(nèi)部控制活動(dòng)，是企業(yè)為了控制成本費(fèi)用耗費(fèi)水平、降低涉及成本費(fèi)用的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)所采取的各種控制措施。具體地講，是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，成本費(fèi)用各級(jí)管理人員按照既定的成本費(fèi)用目標(biāo)，對(duì)涉及成本費(fèi)用的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。同時(shí)，對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行嚴(yán)格的計(jì)算、調(diào)節(jié)和監(jiān)督，及時(shí)揭示偏差，采取有效措施糾正不利差異，發(fā)展有利差異，其目的是為了將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)，使實(shí)際成本費(fèi)用被限制在預(yù)定的目標(biāo)范圍之內(nèi)。由此可以看出，成本費(fèi)用內(nèi)部控制活動(dòng)的主體是設(shè)計(jì)企業(yè)成本費(fèi)用的各級(jí)管理人員，客體是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中涉及成本費(fèi)用的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)及成本費(fèi)用業(yè)務(wù)流程，目標(biāo)是為了將涉及成本費(fèi)用的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)，使實(shí)際成本費(fèi)用被限制在預(yù)定的目標(biāo)范圍之內(nèi)。(4)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范第四十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用信息技術(shù)促進(jìn)信息的集成與共享，充分發(fā)揮信息技術(shù)在信息與溝通中的作用”。 XBRL報(bào)告和ERP系統(tǒng)在成本費(fèi)用內(nèi)部控制信息與溝通中具有明顯的應(yīng)用價(jià)值。(5)成本費(fèi)用內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行離不開內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的建立與完善。對(duì)成本費(fèi)用內(nèi)部控制實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)價(jià)、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤和舞弊行為、對(duì)內(nèi)部控制缺陷予以彌補(bǔ)，是內(nèi)部監(jiān)督的主要內(nèi)容。成本費(fèi)用內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制的一部分，也是監(jiān)督成本費(fèi)用內(nèi)部控制各個(gè)環(huán)節(jié)的重要力量。而成本費(fèi)用內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和成本費(fèi)用內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是在成本費(fèi)用內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上完成的。

　　第三部分，典型案例研究，介紹了長安福特汽車有限公司和儀征化纖股份有限公司等企業(yè)實(shí)施成本費(fèi)用內(nèi)部控制的基本情況，并對(duì)其內(nèi)部控制制度的建設(shè)和運(yùn)行做出評(píng)價(jià)，探討了先行企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)，為我國企業(yè)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系的進(jìn)一步健全與完善提供了可資借鑒的寶貴經(jīng)驗(yàn)。

　　第四部分，關(guān)于對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引——成本費(fèi)用(征求意見稿)》的修改意見。為配合財(cái)政部盡快制定出臺(tái)“企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引”，以保證內(nèi)控體系的有效實(shí)施，在理論分析和調(diào)查研究的基礎(chǔ)上對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引——成本費(fèi)用(征求意見稿)》的體例結(jié)構(gòu)和具體條文設(shè)計(jì)提出了修改補(bǔ)充與完善的意見與建議，并形成該應(yīng)用指引的草案稿，供財(cái)政部決策時(shí)參考，盡可能使之成為具有可操作性的具體應(yīng)用規(guī)范。

　　綜上所述，本課題以成本費(fèi)用內(nèi)部控制的相關(guān)基礎(chǔ)理論為指導(dǎo)，吸收國內(nèi)外最新研究成果，認(rèn)真總結(jié)我國企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，通過剖析典型企業(yè)的內(nèi)部控制制度，運(yùn)用理論分析和案例研究的方法，探求企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的一般性規(guī)律，指導(dǎo)企業(yè)建立健全成本費(fèi)用內(nèi)部控制制度，回答理論研究和實(shí)務(wù)發(fā)展中有待解決的相關(guān)問題，為精心組織好內(nèi)部控制規(guī)范在上市公司實(shí)行提供理論準(zhǔn)備和方法參考，為進(jìn)一步建立和完善我國企業(yè)的內(nèi)部控制制度規(guī)范提供科學(xué)的依據(jù)。

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