【摘要】內(nèi)部控制制度由最初的內(nèi)部牽制發(fā)展為風(fēng)險管理，這一過程意味著內(nèi)部控制概念的演進(jìn)性。筆者提出了七個有關(guān)內(nèi)部控制概念范疇形成需特別關(guān)注的方面，有助于準(zhǔn)確理解內(nèi)部控制制度的真正內(nèi)涵。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制制度；權(quán)變性；全面風(fēng)險管理；準(zhǔn)公共品；國際趨同；企業(yè)管理體系

　　從內(nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)程看，經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制整體框架四個階段，現(xiàn)正向內(nèi)部控制與風(fēng)險管理相結(jié)合的新階段邁進(jìn)，如2004年美國COSO委員會風(fēng)險管理（ERM）的提出；我國國務(wù)院國資委《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》的制訂等。不同的研究視角對內(nèi)部控制有著不同的理解并進(jìn)而形成差異化的制度安排，本文認(rèn)為內(nèi)部控制統(tǒng)一的概念范疇形成還需要關(guān)注以下幾個方面的內(nèi)容。

　　一、內(nèi)部控制制度范疇的權(quán)變性

　　在一個充滿細(xì)節(jié)性復(fù)雜和動態(tài)性復(fù)雜的組織中，能夠控制一切只是一種錯覺。按照彼得·圣吉的理解，細(xì)節(jié)性復(fù)雜指企業(yè)管理中難以計數(shù)的變數(shù)和細(xì)節(jié)；動態(tài)性復(fù)雜指因果關(guān)系微妙，行動與后果之間存在時間滯延，無法用傳統(tǒng)的預(yù)測、規(guī)劃與分析方法處理的復(fù)雜關(guān)聯(lián)。組織如何不憑控制而達(dá)到控制？應(yīng)該有怎樣行之有效的機(jī)制作保障？也就是說如何正確處理“有形的制度”與“無形的理念”之間的關(guān)系問題。韋爾奇曾說過“舊的組織建立在控制之上，但是世界已經(jīng)改變。世界變化的速度太快，使得控制變成限制，使你的速度變慢。你必須在自由和控制之間取得平衡，但是你會有比想像中還多的自由。”

　　優(yōu)秀公司對付日趨復(fù)雜的業(yè)務(wù)的方法是強(qiáng)調(diào)靈活流動，用以實驗為基礎(chǔ)的管理方式始終不斷地調(diào)整和改組機(jī)構(gòu)。復(fù)雜中必須洞察單純之美，最理想的境界應(yīng)該是以簡馭繁。系統(tǒng)思考所反對的就是施行更加復(fù)雜的方法來處理復(fù)雜的問題。業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜同時意味著創(chuàng)新的作用，而內(nèi)部控制不能成為通過創(chuàng)新為市場創(chuàng)造價值的障礙，也就是說，內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)不能以犧牲企業(yè)效率為代價。理論上，風(fēng)險與收益的對稱性是成立的，當(dāng)意圖用內(nèi)部控制制度將可能的風(fēng)險全部規(guī)避或防范的過程中，企業(yè)的收益水平也可能已經(jīng)下降了。從這個角度講，內(nèi)部控制制度范圍應(yīng)該是限定性的，不能沒有明確的邊界。

　　在企業(yè)組織內(nèi)部，授權(quán)與受權(quán)是一種雙向行為，其中授權(quán)與內(nèi)部控制設(shè)計密切相關(guān)。“授權(quán)”與“受權(quán)”的過程并不是簡單的自上而下，因為權(quán)利向下分解與責(zé)任向上負(fù)責(zé)是對應(yīng)的，而“權(quán)利向下”與“責(zé)任向上”的對稱機(jī)制就在于企業(yè)內(nèi)部控制制度的構(gòu)建。從這個角度講，內(nèi)部控制制度是確保企業(yè)具體執(zhí)行層面的行為不偏離企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的保障機(jī)制，是內(nèi)部控制制度建立的基準(zhǔn)。從企業(yè)生命周期理論來看，處于成熟期的企業(yè)授權(quán)顯然與成長期不同，正如華盛頓大學(xué)商學(xué)院前院長維爾教授對授權(quán)的界定：“當(dāng)下級員工感到上司真心期望他們?yōu)橥瓿伤?fù)使命而發(fā)揮主觀能動性，即便超越他們的正常職權(quán)范圍也無需顧忌，而且要是出了差錯，哪怕是嚴(yán)重的差錯，他們也不會采取主動而受到專斷的責(zé)罰，那么這個企業(yè)中就存在著授權(quán)。”顯然，這是一種基于企業(yè)文化的授權(quán)。在其之前還存在著指令性授權(quán)與崗位性授權(quán)，這意味著企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計的權(quán)變性是關(guān)鍵性問題，而正確界定影響權(quán)變性的具體因素則更是基礎(chǔ)。

　　二、內(nèi)部控制制度與全面風(fēng)險管理

　　風(fēng)險已經(jīng)成為日常生活的共生條件，危機(jī)也不再是非典型狀態(tài)，風(fēng)險社會是我們共同面臨的新常態(tài)。企業(yè)風(fēng)險來源很多，諸如產(chǎn)業(yè)類別、企業(yè)文化、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)等，因而應(yīng)對風(fēng)險管控的內(nèi)部控制制度也就具有一定的特定性。從亞當(dāng)·斯密的社會分工理論，泰勒的科學(xué)管理，到福特的流水線和斯隆的財務(wù)控制，現(xiàn)代工業(yè)建立了以“效率”為核心的管理體系。與有歷史的“生產(chǎn)效率的利潤”相比，“風(fēng)險控制的利潤”更加敏感，以它為核心競爭能力更加不對稱，由此回報差異也巨大。追尋風(fēng)險利潤的新競爭能力仍在形成過程中，但已顯出一些規(guī)律，即首先要準(zhǔn)確理解并指認(rèn)風(fēng)險的內(nèi)容和防范的價值。每項商業(yè)活動都包含自己獨特的風(fēng)險因素，它難以用統(tǒng)一的保險精算語言來指稱。其次需要分離風(fēng)險因素，組合控制風(fēng)險的產(chǎn)品和服務(wù)。

　　然而，現(xiàn)階段常規(guī)風(fēng)險管理思維還囿于內(nèi)部控制技術(shù)與制度框架，但由于社會的整體不確定性，不可能完全清晰地在企業(yè)內(nèi)部與外部間被標(biāo)準(zhǔn)化分離，風(fēng)險角度的內(nèi)部控制所應(yīng)對風(fēng)險與企業(yè)外部風(fēng)險之間具有聯(lián)動性，兩種風(fēng)險共同組成了企業(yè)全面風(fēng)險。由此可見，一般意義上的內(nèi)部控制的核心作用是盡最大努力創(chuàng)造制度效應(yīng)以規(guī)避內(nèi)部風(fēng)險的泛化，即使激進(jìn)型內(nèi)部控制將其所應(yīng)對的風(fēng)險敞口面向市場，以市場化方式實現(xiàn)“內(nèi)部”風(fēng)險的外部化，也不足以等價于全面風(fēng)險管理。內(nèi)部控制具有明確的邊界性也在表明內(nèi)部控制有著自身的職能范疇而不能無限度擴(kuò)展，因此，以內(nèi)部控制制度來進(jìn)行全面風(fēng)險管理有其固有不足。

　　內(nèi)部控制制度本身作為一種制度安排，也涉及制度設(shè)定的具體環(huán)境適應(yīng)性問題。顯然，內(nèi)部控制制度存在經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的一般性與管理學(xué)視角的個案性的均衡問題，可以將該問題視為內(nèi)部控制制度的“趨同”與“個性”的并存。“趨同”與“個性”間的比例關(guān)系決定著內(nèi)部控制制度的多樣化程度。多樣化程度決定了內(nèi)部控制制度設(shè)計的總體原則、運行機(jī)制及其效果評價，這是內(nèi)部控制制度應(yīng)考慮的第一層面問題。繼而是內(nèi)部控制制度在企業(yè)內(nèi)部具體執(zhí)行層面的配置問題。由于企業(yè)內(nèi)部呈現(xiàn)為資源投入與成果產(chǎn)出間最大化轉(zhuǎn)換效率過程，因此就要求企業(yè)內(nèi)部組織間是系統(tǒng)化的協(xié)同運作。然而這面臨著內(nèi)部控制制度如何在確?？傮w成本效益對稱情況下的靈活性與統(tǒng)一性的兼顧。靈活性對應(yīng)著企業(yè)面對風(fēng)險變化的主觀能動，統(tǒng)一性對應(yīng)著企業(yè)整體上的目標(biāo)一致。內(nèi)部控制制度應(yīng)該與靈活性和統(tǒng)一性各自保持一致而不是相反。

　　三、內(nèi)部控制制度與內(nèi)部控制技術(shù)自身風(fēng)險性

　　在現(xiàn)代社會，技術(shù)的巨大力量讓越來越多的人認(rèn)為只有掌握了更好的技術(shù)才可能取得更好的效果，并且?guī)缀跬耆珒?nèi)筑于日常生產(chǎn)和生活中。然而，技術(shù)只能提高做某些事的效率而不能提升根本能力。正如德國社會學(xué)家伯克在其《風(fēng)險社會：新現(xiàn)代社會現(xiàn)象》中所強(qiáng)調(diào)的，技術(shù)在創(chuàng)造財富和功效的同時也制造了風(fēng)險和遺害，于是每次生產(chǎn)與消費都必然伴生風(fēng)險的陰影與危機(jī)的累積。與自然資源相比，人造的技術(shù)資源沒有通過億萬年進(jìn)化除錯，其除錯過程是交織在使用它的功能的過程中，因此沉淀了風(fēng)險種類，增大了危機(jī)概率。

　　從企業(yè)具體組織層面來看，企業(yè)內(nèi)部具體執(zhí)行層面間又因存在各自的利益導(dǎo)向而存在矛盾甚至是沖突，這主要體現(xiàn)在他們之間合作博弈的討價還價關(guān)系。他們各自都是完成企業(yè)整體目標(biāo)的某一方面，而在有限資源約束及配置下，不同職能部門都表現(xiàn)出團(tuán)隊生產(chǎn)性，即使相互關(guān)聯(lián)極高的職能部門在作自身的決策時也很難將各自的關(guān)聯(lián)方考慮進(jìn)入。在沒有特殊制度保證或企業(yè)總流程設(shè)計科學(xué)合理的前提下，企業(yè)內(nèi)部控制制度的相互牽制甚至是全面風(fēng)險管理都會遇到同樣的境況。內(nèi)部控制制度整體預(yù)期效果會因部門職能分割所導(dǎo)致的內(nèi)部溝通成本大增而大打折扣。

　　解決企業(yè)內(nèi)部不同職能部門間高溝通成本的思路不外乎如下幾種：其一是在企業(yè)整體目標(biāo)的指引下對企業(yè)內(nèi)部各職能部門間的行為都予以嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)化，將靈活性完全納入企業(yè)設(shè)定的統(tǒng)一性中。其二是設(shè)計一套獨立的機(jī)制并以之協(xié)調(diào)各職能部門間的靈活性而防范他們的行為偏離企業(yè)既定目標(biāo)。其三是在充分論證各職能部門流程的基礎(chǔ)上，使他們以獨立的面目用市場表現(xiàn)作為衡量的唯一標(biāo)準(zhǔn)，他們之間的關(guān)系完全是市場關(guān)系。顯然第一種與第三種表示了高度計劃性與高度市場性，而第二種可以說是另外兩種的某種程度的組合。

　　將史蒂芬·柯維在其《高績效人士的七個習(xí)慣》中所表達(dá)的意思用于企業(yè)，即若企業(yè)總是將視線聚焦于“沒完沒了的監(jiān)視、評估、糾錯或控制”上，那么等于教唆企業(yè)員工玩貓捉老鼠的游戲。持續(xù)的杰作不是監(jiān)控出來的，只有那些受強(qiáng)烈的內(nèi)在需求驅(qū)使的人方能創(chuàng)造杰作。如何讓企業(yè)具有這種內(nèi)在原動力呢？顯然答案在于發(fā)自員工及合作伙伴內(nèi)心的執(zhí)著。這可以被界定為原則，而區(qū)別于此的行為都可以界定為規(guī)則。前者是內(nèi)在的而后者是外在的；前者受內(nèi)心的需求而為自己做事，后者依賴嚴(yán)格規(guī)章與獎罰機(jī)制。由此，我們必須追求內(nèi)部控制由技術(shù)觀念上升到制度觀念直至形成企業(yè)的行為習(xí)慣，這就一定要突破COSO那種片段式的簡單拼接以期形成全面性框架的構(gòu)建思路。

　　四、內(nèi)部控制制度“準(zhǔn)公共品”性

　　當(dāng)內(nèi)部控制超越“內(nèi)部”而更多地“外部化”為通用標(biāo)準(zhǔn)為社會所共同遵守之時，其一定程度上就表現(xiàn)為準(zhǔn)公共品性質(zhì)，也就是說內(nèi)部控制制度的完全統(tǒng)一性意味著它具有公共品性質(zhì)；但內(nèi)部控制的本質(zhì)卻在于其“內(nèi)部性”。不同企業(yè)可能存在相同或相似的關(guān)鍵價值因素，即使是兩家相同戰(zhàn)略定位的企業(yè)由于總體制度安排的不同、程度的差異也會導(dǎo)致內(nèi)部控制關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的不同，這時用統(tǒng)一的具有外部規(guī)則性質(zhì)的制度來規(guī)范多樣化的企業(yè)管理行為顯然是不現(xiàn)實的。這就暗含了企業(yè)外部的統(tǒng)一性規(guī)制與內(nèi)部控制制度應(yīng)該界定出明晰的界限或稱內(nèi)部控制的邊界，邊界的確定就是一個內(nèi)外均衡點的尋求過程。

　　理論上，這一尋求過程應(yīng)該包括如下層次：第一層次是探究企業(yè)與市場之間的邊界，因為市場組織與企業(yè)組織并不是均質(zhì)一致的，市場定價機(jī)制與企業(yè)內(nèi)部定價機(jī)制既不遵循簡單的兩分法又不是兩者的完全融合；第二層次是市場對企業(yè)運營的影響方式及效果評價，顯然，我們現(xiàn)階段市場經(jīng)濟(jì)還不完全具備西方成熟市場經(jīng)濟(jì)的市場理念與相應(yīng)法律文化，因而要明確具體市場環(huán)境對企業(yè)的作用機(jī)理；第三層次是企業(yè)價值創(chuàng)造過程中關(guān)鍵價值因素的最佳實踐所具有的共性及技術(shù)上的趨同程度，內(nèi)部控制的共性描繪其統(tǒng)一性，是企業(yè)合規(guī)經(jīng)營的要求；第四層次是當(dāng)內(nèi)部控制已經(jīng)形成為企業(yè)受強(qiáng)烈內(nèi)在需求驅(qū)使的無形理念時則形成了企業(yè)核心競爭力的組成部分甚至就是企業(yè)的核心競爭力。也就是說，終極的內(nèi)部控制應(yīng)該完全融入到企業(yè)組織的整體文化之中而不是以自身清晰、完整的“序列”而存在。

　　以邏輯關(guān)系而構(gòu)建的上述層次表明成熟市場經(jīng)濟(jì)有著共同的理念，而作為依附于企業(yè)業(yè)務(wù)行為的內(nèi)部控制則表現(xiàn)出多樣化特征。事實上，不同的企業(yè)環(huán)境中內(nèi)部控制被有效執(zhí)行的前提條件是什么？市場機(jī)制、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)選擇、內(nèi)部控制制度構(gòu)造與內(nèi)部控制關(guān)鍵因素之間有怎樣的邏輯關(guān)系？如何處理有效執(zhí)行與理性約束間的均衡等都是需要結(jié)合具體企業(yè)的運作環(huán)境而定的。

　　五、內(nèi)部控制制度設(shè)計起點

　　任何一種制度的形成都要有其自身的邏輯起點，在確定了相應(yīng)的邏輯起點后，才能夠在一定的約束條件下依選定的路徑進(jìn)行意義建構(gòu)。就國內(nèi)外內(nèi)部控制制度的內(nèi)容來看，內(nèi)部控制制度的邏輯起點基本上定位于確保財務(wù)報表項目的真實，約束條件基本上界定為企業(yè)業(yè)務(wù)活動與信息反映的對稱，選定的路徑為簡單的因果關(guān)聯(lián)性。這樣做的好處就在于具有較強(qiáng)的可操作性并有現(xiàn)成的賬戶體系作依托。而現(xiàn)狀也正是將基于上述研究思路而形成的內(nèi)部控制實踐推崇為最佳實踐，并相應(yīng)地以COSO報告框架作為成熟理念加以推廣。

　　常規(guī)意義上的內(nèi)部控制制度的設(shè)計起點是值得商榷的。因為企業(yè)是一個具有復(fù)雜系統(tǒng)的有機(jī)體，在和企業(yè)外部其他組織發(fā)生交易或是企業(yè)組織內(nèi)部事項時，任何活動都不僅僅是單純的技術(shù)問題。如果簡單地將企業(yè)活動區(qū)域進(jìn)行界定的話，按照遞進(jìn)層次就是要正確處理價值標(biāo)準(zhǔn)與觀念、政治、組織、交易與會計五者間的基本關(guān)系，基本關(guān)系可以描述為價值標(biāo)準(zhǔn)與觀念→政治→組織和交易→會計。其中前者概念是后者概念的條件，逆向相關(guān)關(guān)系同時存在，第四層次對第三及潛移默化地對第二與第一層次產(chǎn)生有影響?；娟P(guān)系可以具體化為如下方面：一是用會計規(guī)則來實現(xiàn)政治目的的嚴(yán)重后果就是破壞了會計的反映經(jīng)濟(jì)真實這一基本職能，政府管制對會計信息真實性產(chǎn)生嚴(yán)重不良影響。二是用會計規(guī)則來規(guī)范交易行為能維護(hù)會計反映經(jīng)濟(jì)真實這一基本職能。三是會計規(guī)則與組織規(guī)則必須相互協(xié)調(diào)。政治均衡狀況決定了會計制度變遷過程中的國家特征程度；組織是會計活動的空間，組織的創(chuàng)新必然要求會計規(guī)則的協(xié)調(diào)；交易是會計的最主要對象，交易的成功需要會計規(guī)則的支持。顯然，組織、交易與會計三者之間具有較強(qiáng)的互補性，但它們協(xié)調(diào)發(fā)展?fàn)顩r很大程度取決于政治管制框架。

　　激勵相容的制度安排應(yīng)該是實現(xiàn)企業(yè)組織內(nèi)部有獨立完整地完成具體決策任務(wù)的主體抑或活動單元，換言之，如果僅僅從內(nèi)部控制效率最大化角度考慮問題，極有可能打亂企業(yè)組織原有的正常的活動流程而出現(xiàn)為控制而設(shè)立的一系列條塊分割狀態(tài)，導(dǎo)致企業(yè)活動效率的下降。而且，企業(yè)組織內(nèi)部能夠被激勵或業(yè)績評價的前提條件之一就是各自主體地位的清晰界定及不同主體間的責(zé)、權(quán)、利邊界的明晰。像內(nèi)部控制的最初形態(tài)是內(nèi)部牽制，該種制度安排并不利于最優(yōu)決策及其執(zhí)行。

　　六、內(nèi)部控制制度國際趨同性

　　趨同的準(zhǔn)確含義是指在一定的相同或相近的語境下實現(xiàn)可比性，其首要特征是國家或地區(qū)間建立在較高程度的共性基礎(chǔ)上。趨同更加注重過程，目標(biāo)是尋找恰當(dāng)?shù)姆椒ü餐瑯?gòu)建高質(zhì)量制度安排。經(jīng)濟(jì)學(xué)趨同研究可細(xì)分為δ趨同、絕對β趨同與條件β趨同，同時已經(jīng)有學(xué)者開始采用時間序列方法來研究趨同問題。與上述三類經(jīng)濟(jì)學(xué)趨同涵義相對應(yīng)，內(nèi)部控制國際趨同也有著三層面的理解：其一是δ趨同，其首要特征是把內(nèi)部控制描述為一系列技術(shù)方法的組合，技術(shù)模仿是一種有效的趨同機(jī)制，目標(biāo)是技術(shù)完善。內(nèi)部控制趨同的衡量側(cè)重于選定一組公認(rèn)內(nèi)部控制技術(shù)及技術(shù)組合變量，用被研究對象與之對比的差異狀況（標(biāo)準(zhǔn)差）來判斷趨同程度。絕對β趨同是指由于后發(fā)優(yōu)勢的絕對存在而使得落后經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部控制無條件地加快制度變遷以實現(xiàn)趨同。相對β趨同是指在正視內(nèi)部控制初始狀態(tài)的基礎(chǔ)上，分析約束條件，選擇合適的演進(jìn)路徑（優(yōu)化原先路徑依賴方式），把內(nèi)部控制技術(shù)與其所處應(yīng)用環(huán)境匹配對稱地一體化，在充分認(rèn)識到內(nèi)部控制趨同目標(biāo)內(nèi)生性與外生性的相應(yīng)內(nèi)涵及本質(zhì)不同的前提下，諸多利益相關(guān)者積極參與并自動推進(jìn)的過程。三類趨同的聯(lián)系在于它們之間的遞進(jìn)性，可以認(rèn)為內(nèi)部控制δ趨同與相對β趨同是形式與實質(zhì)的聯(lián)系，而絕對β趨同則可以認(rèn)為是可能性的存在。

　　我國的現(xiàn)實也正是如此，當(dāng)作為中國版“薩班斯”的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》體系漸行漸近之時，上交所與深交所卻提出了差異化內(nèi)部控制版本，背后的深層次原因是什么？出于競爭還是兩者不同的內(nèi)控知識的供給差異，或其他？難道在內(nèi)部控制概念背后有不同的真實動因？但這終歸是在一國之內(nèi)的具有同質(zhì)性的制度環(huán)境中，或是因深滬兩市存在微觀證券市場結(jié)構(gòu)差異而生？

　　即使從純粹的技術(shù)角度分析內(nèi)部控制制度，其國際趨同的廣度與深度也是存在邊界的。我們可作如下分析：財務(wù)報告→報表項目→業(yè)務(wù)行為→管理能力→制度安排→文化。顯然，即使我們將內(nèi)部控制界定在財務(wù)報告內(nèi)部控制這樣的起點上，其終極層面也會延伸至文化。尤其重要的是，將內(nèi)部控制具體規(guī)范界定于財務(wù)報表項目為起點的外在局限在于財務(wù)會計準(zhǔn)則核算體系的缺陷。傳統(tǒng)財務(wù)會計核算由于過于注重標(biāo)準(zhǔn)化的易于溝通性而簡化了業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)結(jié)果的對應(yīng)性，即基于財務(wù)會計準(zhǔn)則完全對稱的一因一果型或多因一果型。但現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中更突出的表現(xiàn)可能是模糊對稱的多因多果型，包括合因多果型與合因合果型等具體形式。從簡單完全對稱因果向模糊對稱多因多果認(rèn)識的深入，是提高傳統(tǒng)財務(wù)會計核算所形成會計信息含量不足的思想基礎(chǔ)。

　　將史蒂芬·柯維在其《高績效人士的七個習(xí)慣》中所表達(dá)的意思用于企業(yè)，即若企業(yè)總是將視線聚焦于“沒完沒了的監(jiān)視、評估、糾錯或控制”上，那么等于教唆企業(yè)員工玩貓捉老鼠的游戲。持續(xù)的杰作不是監(jiān)控出來的，只有那些受強(qiáng)烈的內(nèi)在需求驅(qū)使的人方能創(chuàng)造杰作。如何讓企業(yè)具有這種內(nèi)在原動力呢？顯然答案在于發(fā)自員工及合作伙伴內(nèi)心的執(zhí)著。這可以被界定為原則，而區(qū)別于此的行為都可以界定為規(guī)則。前者是內(nèi)在的而后者是外在的；前者受內(nèi)心的需求而為自己做事，后者依賴嚴(yán)格規(guī)章與獎罰機(jī)制。由此，我們必須追求內(nèi)部控制由技術(shù)觀念上升到制度觀念直至形成企業(yè)的行為習(xí)慣，這就一定要突破COSO那種片段式的簡單拼接以期形成全面性框架的構(gòu)建思路。

　　四、內(nèi)部控制制度“準(zhǔn)公共品”性

　　當(dāng)內(nèi)部控制超越“內(nèi)部”而更多地“外部化”為通用標(biāo)準(zhǔn)為社會所共同遵守之時，其一定程度上就表現(xiàn)為準(zhǔn)公共品性質(zhì)，也就是說內(nèi)部控制制度的完全統(tǒng)一性意味著它具有公共品性質(zhì)；但內(nèi)部控制的本質(zhì)卻在于其“內(nèi)部性”。不同企業(yè)可能存在相同或相似的關(guān)鍵價值因素，即使是兩家相同戰(zhàn)略定位的企業(yè)由于總體制度安排的不同、程度的差異也會導(dǎo)致內(nèi)部控制關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的不同，這時用統(tǒng)一的具有外部規(guī)則性質(zhì)的制度來規(guī)范多樣化的企業(yè)管理行為顯然是不現(xiàn)實的。這就暗含了企業(yè)外部的統(tǒng)一性規(guī)制與內(nèi)部控制制度應(yīng)該界定出明晰的界限或稱內(nèi)部控制的邊界，邊界的確定就是一個內(nèi)外均衡點的尋求過程。

　　理論上，這一尋求過程應(yīng)該包括如下層次：第一層次是探究企業(yè)與市場之間的邊界，因為市場組織與企業(yè)組織并不是均質(zhì)一致的，市場定價機(jī)制與企業(yè)內(nèi)部定價機(jī)制既不遵循簡單的兩分法又不是兩者的完全融合；第二層次是市場對企業(yè)運營的影響方式及效果評價，顯然，我們現(xiàn)階段市場經(jīng)濟(jì)還不完全具備西方成熟市場經(jīng)濟(jì)的市場理念與相應(yīng)法律文化，因而要明確具體市場環(huán)境對企業(yè)的作用機(jī)理；第三層次是企業(yè)價值創(chuàng)造過程中關(guān)鍵價值因素的最佳實踐所具有的共性及技術(shù)上的趨同程度，內(nèi)部控制的共性描繪其統(tǒng)一性，是企業(yè)合規(guī)經(jīng)營的要求；第四層次是當(dāng)內(nèi)部控制已經(jīng)形成為企業(yè)受強(qiáng)烈內(nèi)在需求驅(qū)使的無形理念時則形成了企業(yè)核心競爭力的組成部分甚至就是企業(yè)的核心競爭力。也就是說，終極的內(nèi)部控制應(yīng)該完全融入到企業(yè)組織的整體文化之中而不是以自身清晰、完整的“序列”而存在。

　　以邏輯關(guān)系而構(gòu)建的上述層次表明成熟市場經(jīng)濟(jì)有著共同的理念，而作為依附于企業(yè)業(yè)務(wù)行為的內(nèi)部控制則表現(xiàn)出多樣化特征。事實上，不同的企業(yè)環(huán)境中內(nèi)部控制被有效執(zhí)行的前提條件是什么？市場機(jī)制、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)選擇、內(nèi)部控制制度構(gòu)造與內(nèi)部控制關(guān)鍵因素之間有怎樣的邏輯關(guān)系？如何處理有效執(zhí)行與理性約束間的均衡等都是需要結(jié)合具體企業(yè)的運作環(huán)境而定的。

　　五、內(nèi)部控制制度設(shè)計起點

　　任何一種制度的形成都要有其自身的邏輯起點，在確定了相應(yīng)的邏輯起點后，才能夠在一定的約束條件下依選定的路徑進(jìn)行意義建構(gòu)。就國內(nèi)外內(nèi)部控制制度的內(nèi)容來看，內(nèi)部控制制度的邏輯起點基本上定位于確保財務(wù)報表項目的真實，約束條件基本上界定為企業(yè)業(yè)務(wù)活動與信息反映的對稱，選定的路徑為簡單的因果關(guān)聯(lián)性。這樣做的好處就在于具有較強(qiáng)的可操作性并有現(xiàn)成的賬戶體系作依托。而現(xiàn)狀也正是將基于上述研究思路而形成的內(nèi)部控制實踐推崇為最佳實踐，并相應(yīng)地以COSO報告框架作為成熟理念加以推廣。

　　常規(guī)意義上的內(nèi)部控制制度的設(shè)計起點是值得商榷的。因為企業(yè)是一個具有復(fù)雜系統(tǒng)的有機(jī)體，在和企業(yè)外部其他組織發(fā)生交易或是企業(yè)組織內(nèi)部事項時，任何活動都不僅僅是單純的技術(shù)問題。如果簡單地將企業(yè)活動區(qū)域進(jìn)行界定的話，按照遞進(jìn)層次就是要正確處理價值標(biāo)準(zhǔn)與觀念、政治、組織、交易與會計五者間的基本關(guān)系，基本關(guān)系可以描述為價值標(biāo)準(zhǔn)與觀念→政治→組織和交易→會計。其中前者概念是后者概念的條件，逆向相關(guān)關(guān)系同時存在，第四層次對第三及潛移默化地對第二與第一層次產(chǎn)生有影響。基本關(guān)系可以具體化為如下方面：一是用會計規(guī)則來實現(xiàn)政治目的的嚴(yán)重后果就是破壞了會計的反映經(jīng)濟(jì)真實這一基本職能，政府管制對會計信息真實性產(chǎn)生嚴(yán)重不良影響。二是用會計規(guī)則來規(guī)范交易行為能維護(hù)會計反映經(jīng)濟(jì)真實這一基本職能。三是會計規(guī)則與組織規(guī)則必須相互協(xié)調(diào)。政治均衡狀況決定了會計制度變遷過程中的國家特征程度；組織是會計活動的空間，組織的創(chuàng)新必然要求會計規(guī)則的協(xié)調(diào)；交易是會計的最主要對象，交易的成功需要會計規(guī)則的支持。顯然，組織、交易與會計三者之間具有較強(qiáng)的互補性，但它們協(xié)調(diào)發(fā)展?fàn)顩r很大程度取決于政治管制框架。

　　激勵相容的制度安排應(yīng)該是實現(xiàn)企業(yè)組織內(nèi)部有獨立完整地完成具體決策任務(wù)的主體抑或活動單元，換言之，如果僅僅從內(nèi)部控制效率最大化角度考慮問題，極有可能打亂企業(yè)組織原有的正常的活動流程而出現(xiàn)為控制而設(shè)立的一系列條塊分割狀態(tài)，導(dǎo)致企業(yè)活動效率的下降。而且，企業(yè)組織內(nèi)部能夠被激勵或業(yè)績評價的前提條件之一就是各自主體地位的清晰界定及不同主體間的責(zé)、權(quán)、利邊界的明晰。像內(nèi)部控制的最初形態(tài)是內(nèi)部牽制，該種制度安排并不利于最優(yōu)決策及其執(zhí)行。

　　六、內(nèi)部控制制度國際趨同性

　　趨同的準(zhǔn)確含義是指在一定的相同或相近的語境下實現(xiàn)可比性，其首要特征是國家或地區(qū)間建立在較高程度的共性基礎(chǔ)上。趨同更加注重過程，目標(biāo)是尋找恰當(dāng)?shù)姆椒ü餐瑯?gòu)建高質(zhì)量制度安排。經(jīng)濟(jì)學(xué)趨同研究可細(xì)分為δ趨同、絕對β趨同與條件β趨同，同時已經(jīng)有學(xué)者開始采用時間序列方法來研究趨同問題。與上述三類經(jīng)濟(jì)學(xué)趨同涵義相對應(yīng)，內(nèi)部控制國際趨同也有著三層面的理解：其一是δ趨同，其首要特征是把內(nèi)部控制描述為一系列技術(shù)方法的組合，技術(shù)模仿是一種有效的趨同機(jī)制，目標(biāo)是技術(shù)完善。內(nèi)部控制趨同的衡量側(cè)重于選定一組公認(rèn)內(nèi)部控制技術(shù)及技術(shù)組合變量，用被研究對象與之對比的差異狀況（標(biāo)準(zhǔn)差）來判斷趨同程度。絕對β趨同是指由于后發(fā)優(yōu)勢的絕對存在而使得落后經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部控制無條件地加快制度變遷以實現(xiàn)趨同。相對β趨同是指在正視內(nèi)部控制初始狀態(tài)的基礎(chǔ)上，分析約束條件，選擇合適的演進(jìn)路徑（優(yōu)化原先路徑依賴方式），把內(nèi)部控制技術(shù)與其所處應(yīng)用環(huán)境匹配對稱地一體化，在充分認(rèn)識到內(nèi)部控制趨同目標(biāo)內(nèi)生性與外生性的相應(yīng)內(nèi)涵及本質(zhì)不同的前提下，諸多利益相關(guān)者積極參與并自動推進(jìn)的過程。三類趨同的聯(lián)系在于它們之間的遞進(jìn)性，可以認(rèn)為內(nèi)部控制δ趨同與相對β趨同是形式與實質(zhì)的聯(lián)系，而絕對β趨同則可以認(rèn)為是可能性的存在。

　　我國的現(xiàn)實也正是如此，當(dāng)作為中國版“薩班斯”的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》體系漸行漸近之時，上交所與深交所卻提出了差異化內(nèi)部控制版本，背后的深層次原因是什么？出于競爭還是兩者不同的內(nèi)控知識的供給差異，或其他？難道在內(nèi)部控制概念背后有不同的真實動因？但這終歸是在一國之內(nèi)的具有同質(zhì)性的制度環(huán)境中，或是因深滬兩市存在微觀證券市場結(jié)構(gòu)差異而生？

　　即使從純粹的技術(shù)角度分析內(nèi)部控制制度，其國際趨同的廣度與深度也是存在邊界的。我們可作如下分析：財務(wù)報告→報表項目→業(yè)務(wù)行為→管理能力→制度安排→文化。顯然，即使我們將內(nèi)部控制界定在財務(wù)報告內(nèi)部控制這樣的起點上，其終極層面也會延伸至文化。尤其重要的是，將內(nèi)部控制具體規(guī)范界定于財務(wù)報表項目為起點的外在局限在于財務(wù)會計準(zhǔn)則核算體系的缺陷。傳統(tǒng)財務(wù)會計核算由于過于注重標(biāo)準(zhǔn)化的易于溝通性而簡化了業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)結(jié)果的對應(yīng)性，即基于財務(wù)會計準(zhǔn)則完全對稱的一因一果型或多因一果型。但現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中更突出的表現(xiàn)可能是模糊對稱的多因多果型，包括合因多果型與合因合果型等具體形式。從簡單完全對稱因果向模糊對稱多因多果認(rèn)識的深入，是提高傳統(tǒng)財務(wù)會計核算所形成會計信息含量不足的思想基礎(chǔ)。