【摘要】從理論和實踐上解決人力資源的資產(chǎn)屬性是研究和實施人力資源會計的一個首要問題。本文試圖從人力資源自身固有的特點出發(fā),通過對人力資源與其它資源不同特點的分析,探討人力資源作為一種特殊的資產(chǎn)在會計確認上的諸多難點,并綜合運用相關(guān)理論對人力資源資產(chǎn)屬性及會計確認問題進行了探討和分析。

　　【關(guān)鍵詞】人力資源會計 資產(chǎn)屬性 會計確認

　　在企業(yè)日益重視人力資源的背景下,研究和實施人力資源會計具有重大的理論和實踐意義。研究和實施人力資源會計,一個首要的問題就是要從理論和實踐上解決人力資源的會計確認和計量問題。多年來,學(xué)術(shù)界和企業(yè)界對此問題做了大量研究,取得了許多有價值的成果,但目前對人力資源資產(chǎn)屬性及會計確認還存在諸多認識分歧和誤區(qū),因此探討人力資源資產(chǎn)屬性的會計確認仍是一個重要的理論和實踐問題。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量與報告,那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對人力資源會計的研究就應(yīng)運而生。但時至今日人力資源會計尚未在會計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對人力資源的計量、核算和報告以及在實務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量與報告,那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對人力資源會計的研究就應(yīng)運而生。但時至今日人力資源會計尚未在會計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對人力資源的計量、核算和報告以及在實務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量與報告,那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對人力資源會計的研究就應(yīng)運而生。但時至今日人力資源會計尚未在會計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對人力資源的計量、核算和報告以及在實務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量與報告,那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對人力資源會計的研究就應(yīng)運而生。但時至今日人力資源會計尚未在會計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對人力資源的計量、核算和報告以及在實務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量與報告,那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對人力資源會計的研究就應(yīng)運而生。但時至今日人力資源會計尚未在會計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對人力資源的計量、核算和報告以及在實務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量與報告,那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對人力資源會計的研究就應(yīng)運而生。但時至今日人力資源會計尚未在會計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對人力資源的計量、核算和報告以及在實務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量與報告,那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對人力資源會計的研究就應(yīng)運而生。但時至今日人力資源會計尚未在會計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對人力資源的計量、核算和報告以及在實務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量與報告,那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對人力資源會計的研究就應(yīng)運而生。但時至今日人力資源會計尚未在會計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對人力資源的計量、核算和報告以及在實務(wù)操作中仍存在一些問題。本文試圖從人力資源特點出發(fā),在綜合前人研究基礎(chǔ)上,運用相關(guān)理論知識,對人力資源資產(chǎn)屬性的會計確認問題作些思考。

　　1 人力資源的特殊性

　　研究和確認人力資源的資產(chǎn)屬性,必須對人力資源的特殊性有個明確和清晰的認識和把握。與企業(yè)其他經(jīng)濟資源相比較,人力資源具有其他資源無法比擬的特點,這些特點可以歸納為以下四方面:

　　1.1 人力資源具有生物性和社會性

　　人力資源以人體作為載體,是一種有生命的“活”的資源,具有人的自然生理特征和生命周期特征。同時,人類勞動是一種社會性的協(xié)作勞動,勞動者在一定的社會關(guān)系下按照一定的分工在相應(yīng)的集體中從事勞動活動,構(gòu)成了人力資源社會性的基礎(chǔ)。社會經(jīng)濟條件對人力資源的再生產(chǎn)具有決定作用。

　　1.2 人力資源具有智力性和主觀能動性

　　與其他生物不同,人力資源具有自我意識、自我激勵和自我發(fā)展的動機和能力,并能通過不斷的智力投入和開發(fā),使自身的功能不斷擴大,勞動能力不斷得以積累、延續(xù)和增強。正是人力資源的智力性,使人力資源具有強大的主觀能動性。

　　1.3 人力資源具有再生性和時效性

　　人力資源屬于再生性資源,它通過個體的不斷更替和勞動力耗費與再生產(chǎn)循環(huán)實現(xiàn)人力資源的再生產(chǎn)。當(dāng)然,人力資源的再生產(chǎn)不同于一般生物資源的再生產(chǎn),除了遵守一般生物學(xué)規(guī)律外,還受人類意識的支配和人類活動的影響和調(diào)節(jié)。人力資源的形成、開發(fā)和使用都具有時間上的制約性。從事勞動的不同年齡階段,勞動能力也不盡相同,隨著時間的推移,所擁有的最佳人力資源價值就會降低甚至喪失作用。人力資源長期閑置或配置、使用不當(dāng),更會造成嚴重的人力資源浪費。

　　1.4 人力資源具有獨立性和共享性

　　人力資源以個體為單位,獨立存在于每個生活著的個體身上,而且受各自不同的生理狀況、思想與價值觀念的影響。同時,人力資源作為獨立的生產(chǎn)要素,不僅可以為某一組織所用,也可以為其他組織所用,乃至為整個社會謀福利,具有很強的外部效益性,這就體現(xiàn)了人力資源的共享性。此外,它還具有可控性、主導(dǎo)性和內(nèi)耗性等其他特點。

　　2 人力資源資產(chǎn)會計確認與計量的難點

　　正是由于人力資源資產(chǎn)具有以上這些特殊性,因而在會計上作為一種企業(yè)資產(chǎn)來確認與計量存在著諸多困難,概括起來包括:

　　2.1 人力資源的確認與計量難以用實際成本來衡量

　　其中涉及到許多主觀因素和假定條件,其計量模型過于繁瑣,因此,至今未與傳統(tǒng)財務(wù)會計融合,只能作為管理會計的一個組成部分來提供信息。

　　2.2 人力資源的所有權(quán)界定的困難

　　企業(yè)可以通過契約的形式建人力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有者和其他產(chǎn)權(quán)所有者之間的合作關(guān)系,但人力資源只能歸屬于其人身承載者,人力資源價值受個人意志支配,受制于其生理狀況、思想、態(tài)度與價值觀念的影響。因此人力資源所有權(quán)界定問題是人力資源會計的核心和本質(zhì)所在,不解決好這一問題就無法激發(fā)勞動者的勞動熱情,無法激發(fā)企業(yè)活力。這是知識經(jīng)濟的內(nèi)在要求,也是人力資源會計必須面對的問題。

　　2.3 人力資源的流動與價值增值的矛盾

　　從人才流動的角度來看,企業(yè)往往會采取些限制性措施限制人才流動,以避免資產(chǎn)流失,造成企業(yè)資產(chǎn)的無謂流失,有損有關(guān)人力資源會計信息的可靠性;另一方面,而人力資源的價值是要在不斷的流動學(xué)習(xí)中才能保值增值。這種矛盾給人力資源資產(chǎn)的計量和管理帶來困難。

　　2.4 人力資源資產(chǎn)的風(fēng)險性較大

　　人力資源可能由于意外事故或其他原因造成其失去原來為企業(yè)創(chuàng)造價值的能力,這種不確定性以及可能為企業(yè)造成的損失都具有不可預(yù)計性。而且人力資源在企業(yè)發(fā)揮作用的大小還可能受到其他許多因素的制約,使人力資源資本化后風(fēng)險可能被放大等等。

　　鑒于人力資源不同于其他資源的特殊性和資產(chǎn)屬性確認及計量方面難點,因而學(xué)術(shù)界對人力資源資產(chǎn)屬性還沒有一致的認識,如有人認為,人力資源完全不同于會計上的“資產(chǎn)”,它帶有極大的不確定性,不能完全被企業(yè)所控制,對其也難以用貨幣進行計量;也有學(xué)者認為,將人的價值貨幣化,把人與其他資源同樣看待,有損于人的尊嚴等。許多著名的會計學(xué)家如坎寧(J.B.Canning)等都反對將人力資源確認為資產(chǎn)。由于認識存在的一些誤區(qū)和偏差,所以盡管人力資源可能符合資產(chǎn)的定義,人力資源信息對投資者也是決策相關(guān)的,但長期以來卻被摒棄于財務(wù)會計的范圍之外?？陀^上看,人力資源作為一種資產(chǎn)用傳統(tǒng)的會計方法和技術(shù)進行確認和計量確實存在不少難點,但難以認定,并不意味著不能認定,人力資源作為企業(yè)一種特殊的資源,可以更新思路,運用一些新的方法和技術(shù)進行確認和計量,至今學(xué)術(shù)界已對此展開了廣泛的研究并取得了許多有價值的成果。

　　3 人力資源資產(chǎn)屬性的會計確認

　　3.1 人力資源資產(chǎn)會計確認的現(xiàn)實依據(jù)

　　我國《企業(yè)會計準則》的規(guī)定:“資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源,包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。”根據(jù)這一定義,資產(chǎn)必須具以下四個條件:一、可以給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益;二、可以用企業(yè)所擁有或控制;三、可以交易;四、可以用貨幣進行計量。因此,企業(yè)的人力資源是否是一種資產(chǎn),是否具有資產(chǎn)的屬性,可以用上述四個條件進行衡量和分析。

　　3.1.1 人力資源是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的

　　在勞動關(guān)系確定后,具有正常體力和智力的勞動者,只要在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)揮作用,就能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。根據(jù)馬克思經(jīng)濟學(xué)原理,人力資源在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所創(chuàng)造的價值不僅能彌補勞動力自身的價值,還能帶來超過自身價值的剩余價值?，F(xiàn)代人力資本理論也充分肯定了人力資源比物資資源具更大的增值效果。因此,人力資源符合資產(chǎn)的第一個條件,人力資源是可以給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的。

　　3.1.2 人力資源是可以為企業(yè)所擁有或控制的

　　在現(xiàn)代信用制度和契約經(jīng)濟條件下,企業(yè)與勞動者依法簽訂勞動合同后,企業(yè)便可在合同期限內(nèi)擁有人力資源的使用權(quán)和處分權(quán),從而企業(yè)在勞動合同期限內(nèi)實際上擁有或控制了該人力資源。可見,人力資源符合資產(chǎn)的第二個條件。

　　3.1.3 人力資源是可以交易的

　　在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下,勞動力作為一種生產(chǎn)要素,它在勞動力市場上的流動早已成為各國的普遍現(xiàn)象。在勞動力市場上,作為人力資源載體的勞動者與企業(yè)是兩個平等的利益主體和產(chǎn)權(quán)主體,雙方按照各自的需求,通過勞動契約方式,人力資源可以進入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程付出勞動并獲得相應(yīng)的勞動報酬,其實質(zhì)就是人力資源產(chǎn)權(quán)分解和交易的結(jié)果。因此,人力資源也具有交易的性質(zhì),符合資產(chǎn)的第三個條件。

　　3.1.4 人力資源是可以用貨幣計量的

　　企業(yè)花在人力資源上的各種費用都是可以用貨幣計量的,這就使得以貨幣形式不定期相對客觀地計量人力資源的價值成為可能。這也符合資產(chǎn)的第四個條件。

　　從上述分析可看出,人力資源作為一種特殊的生產(chǎn)要素,完全符合《企業(yè)會計準則》中關(guān)于資產(chǎn)的四個條件,人力資源在會計業(yè)務(wù)上可以作為企業(yè)資產(chǎn)來處理。

　　3.2 人力資源資產(chǎn)的屬性確認

　　由于企業(yè)人力資源資產(chǎn)的特殊性,它在會計屬性上不同于流動資產(chǎn),也不同于固定資產(chǎn)。它與無形資產(chǎn)相類似,但又存在諸多質(zhì)的差別,因此界定人力資源的資產(chǎn)屬性較為復(fù)雜,不能簡單地把人力資源歸入無形資產(chǎn)范圍,它應(yīng)該屬于企業(yè)的流動資本。

　　3.2.1 企業(yè)資本的兩種形態(tài)

　　根據(jù)馬克思的經(jīng)濟學(xué)理論,企業(yè)生產(chǎn)資本按照其在生產(chǎn)過程中價值周轉(zhuǎn)方式的不同,可分為固定資本和流動資本。固定資本的使用價值可以在一個較長時間內(nèi)保持它獨立的、原有的物質(zhì)形態(tài),并在多次生產(chǎn)過程中反復(fù)執(zhí)行相同的職能;而且其使用價值根據(jù)它在使用中的社會平均損耗程度,部分地轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去,并隨著產(chǎn)品的出售以貨幣的形式陸續(xù)收回。正是這種特殊的流通,使得這部分資本價值獲得了雙重存在的形式:一部分仍固定在執(zhí)行職能的物質(zhì)形式中,另一部分則在流通過程中與其物質(zhì)形式相分離而逐步轉(zhuǎn)化為貨幣形式。與此對應(yīng),流動資本則在一次生產(chǎn)過程中被全部消耗掉,價值也一次性全部轉(zhuǎn)入到新產(chǎn)品中去,并通過產(chǎn)品的流通,以貨幣的形式收回。

　　3.2.2 無形資產(chǎn)屬于固定資本

　　無形資產(chǎn)無論是企業(yè)自創(chuàng)一次性注冊申請完畢的,還是從外購入的,都可以使企業(yè)長期受益。如專利權(quán)在法律或合同規(guī)定的期限內(nèi)無論企業(yè)生產(chǎn)多少商品,都可以無償享有專利權(quán)的使用。在生產(chǎn)過程中,它具有雙重性質(zhì):一部分價值始終處于生產(chǎn)領(lǐng)域,繼續(xù)發(fā)揮著作用,另一部分價值處于流通領(lǐng)域,轉(zhuǎn)化為貨幣?？梢?其與固定資產(chǎn)類似,在企業(yè)中長期使用,使產(chǎn)品獲益,并逐步從商品銷售收入中得到補償。正是由于無形資產(chǎn)總有一部分價值固定在生產(chǎn)領(lǐng)域,執(zhí)行著生產(chǎn)職能,我們才能得出無形資產(chǎn)屬于固定資本的結(jié)論。因此,我們才對無形資產(chǎn)提取折舊。

　　3.2.3 人力資源是企業(yè)的流動資本

　　人力資本的使用具有特殊性,如果企業(yè)無力補償人力資本者所消耗的,就無法延續(xù)企業(yè)的生產(chǎn)力。工資是人力資本者內(nèi)在價值的體現(xiàn),故而人力資本者必然就會按照工資的高低來決定投入量的大小。人力資本者在執(zhí)行過程中,不僅將他們價值的等價物加到產(chǎn)品中去,而且還將剩余價值加到產(chǎn)品中去。這個等價物和剩余價值隨著產(chǎn)品的流通轉(zhuǎn)化為貨幣。可見,人力資本者擁有的人力資本同產(chǎn)品一起經(jīng)過了流動領(lǐng)域的兩個形態(tài)變化,并且往復(fù)循環(huán)。鑒于此,人力資本者投入的人力資本應(yīng)屬于流動資本,并且無需提取折舊。

　　從以上分析可知,人力資源是一種特殊的資源,它在企業(yè)運營過程具有特殊的使用價值和周轉(zhuǎn)方式,不具有固定資本的屬性;而無形資產(chǎn)則屬于固定資本,因而人力資源也不屬于無形資產(chǎn),從本質(zhì)上看,人力資源應(yīng)屬于是企業(yè)的流動資本。因此,在實踐中,我們不能將人力資源歸屬于無形資產(chǎn),亦不能提取折舊,而應(yīng)將人力資源資產(chǎn)歸入流動資產(chǎn)范疇,進行單獨核算。

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