公司內(nèi)部治理機制的核心是法人治理結構。在法人治理結構中，最主要的是董事會。各國公司法與證券交易所都要求公司建立董事會，并且董事會必須滿足一系列要求，如必須滿足一些特定的章程，董事應獨立于經(jīng)理層等方面的規(guī)定。可見董事會應該是法律與法規(guī)的嚴物。針對有限責任公司的治理結構我國的公司法已經(jīng)作了原則性的規(guī)定。但是由于會計師事務所市場地位的特殊性決定了其法人治理的特殊性。比如股東必須屬于事務所的專職執(zhí)業(yè)人員。當股東離開事務所時應當首先辦理股權轉(zhuǎn)讓手續(xù)。再比如法人代表必須具有出資人資格且一般都實行兩權合一制度，董事長、法人代表、所長、總經(jīng)理和主任會計師都由一人擔任。此外與一般有限責任公司不同的是，會計師事務所的股東、董事、監(jiān)事等同屬專職執(zhí)業(yè)人員因而使得會計師事務所公司治理中的牽制表現(xiàn)為經(jīng)常的、序時性的約束。

　　一、事務所董事會的現(xiàn)狀與問題

　　由于我國恢復注冊會計師行業(yè)只有二十幾年的歷程，整個行業(yè)處于發(fā)展的初期階段，目前會計師事務所普遍存在規(guī)模小，法人治理結構不健全，會計師事務所有的為有限責任事務所，有的為合伙事務所，其出資人均為符合條件的注冊會計師，沒有法人出資。其特殊的出資人決定了董事會在規(guī)模、獨立性以及質(zhì)量方面存在一些問題。

　　（一）大多數(shù)事務所股權相對集中，未設置董事會

　　有些事務所在設立時，為了獲取主管部門的批準設立文件，出資人為符合條件的5名注冊會計師。但實際出資人只有一名或兩名注冊會計師，股權相對集中在一兩名注冊會計師手中，其余股東為持股比例很低的注冊會計師，或者由不具備條件的人出資，以符合條件的注冊會計師為掛名的出資人，此種情況的事務所在日常經(jīng)營過程中或重大事項決策由實際控制人來控制，體現(xiàn)的是“資合”特性，而不是根據(jù)事務所行業(yè)“人合”的特性來行使表決權。該類事務所沒有設置董事會同時也不需要設置董事會。

　　（二）少數(shù)事務所股權相對分散，股東人數(shù)眾多，業(yè)務骨干甚至一般員工均持有事務所股權

　　該類事務所雖然設置有董事會。在董事會表決時采取一人一票或其他體現(xiàn)“人合”特性的表決權方式。但在事務所日常經(jīng)營中或事務所重大事項決策時，往往一兩個人說了算。

　　（三）組織建設存在的問題

　　當前我國事務所內(nèi)部更多的是依據(jù)《公司法》通過建立董事會、監(jiān)事會、股東大會制度來實現(xiàn)內(nèi)部治理的。但在實際運行中，董事會、監(jiān)事會、股東大會能真正發(fā)揮監(jiān)督作用的只占三分之一左右，特別是在股權高度集中的事務所，承接重要業(yè)務的最終控制人主要是主任會計師或首席合伙人，其次是其他合伙人。事務所內(nèi)部缺乏有效的制衡機制，管理層的行為可能會出現(xiàn)嚴重偏差而無法及時得到發(fā)現(xiàn)與糾正，其他利益相關方的利益，以及事務所的利益也都可能受到損署。同時，我國會計師事務所董事會成員均為出資人兼任，為股東董事會，沒有獨立董事、職工董事，所以，有必要完善我國會計師事務所董事會的組織建設問題。

　　（四）決策機制存在的問題

　　目前大多數(shù)事務所對重大問題的決定還是以股權進行表決的。如果股權集中于少數(shù)股東手里，董事會又受制于股權較多的少數(shù)股東，那么董事會做出的決議，將會更多地考慮少數(shù)股東的利益，忽略其他股東的利益和職工的利益。

　　由于事務所是執(zhí)業(yè)人員流動頻率高的行業(yè)，隨著事務所規(guī)模的擴大，需要吸收引進新的執(zhí)業(yè)人員，特別是優(yōu)秀骨干人才。所以，事務所有必要根據(jù)行業(yè)“人合”的特點，不斷地吸收職工董事和獨立董事參與事務所重大問題地決策，采取一人一票或其他體現(xiàn)“人合”特性的表決方式，從而有利于事務所的發(fā)展壯大，并能留住優(yōu)秀人才。同時，在會計師事務所大部分出資人都具有雙重身份，既是股東、同時又處于被管理的地位。出資人的雙重身份決定了會計師事務所管理上的難度，即主要管理人員既要對所有股東負責又要對包括股東在內(nèi)的所有員工實施管理。所以，會計師事務所應按照相互制衡與不相容職權分設機制進行權力分配，從制度安排上為會計師事務所“人合”和管理層分工和諧治理奠定基礎，避免因制度安排缺陷而引發(fā)的種種管理矛盾。

　　（五）獨立性存在的問題

　　對一般公司而言，董事會是公司的經(jīng)營決策機構，其職責是執(zhí)行股東會的決議，決定公司的生嚴經(jīng)營決策和任免公司經(jīng)理等。但與一般公司不同，會計師事務所管理層治理特征是所有權與經(jīng)營權集中統(tǒng)一，事務所的董事會成員為事務所的出資人，肩負著所有者與經(jīng)營者的雙重身份，其目的主要在于強化出資人和會計師事務所的法律責任意識同時也便于出資人對會計師事務所的管理層進行風險管理和監(jiān)督。但與此同時，也就存在董事會和經(jīng)營管理層基本上融合在一起。董事長或執(zhí)行董事就是事務所的主任會計師，此種情況下，董事會的獨立性就不存在。在實踐中，常常出現(xiàn)以下情形：公司制會計師事務所董事長兼任總經(jīng)理，負責召集、主持股東會與董事會運作，并且負責日常經(jīng)營管理;合伙制會計師事務所執(zhí)行事務合伙人兼任主任會計師，負責召集、主持合伙人會議與合伙人管理委員會運作，并且負責日常經(jīng)營管理。上述情形下會計師事務所管理層治理架構，弊端一方面在于權力過度集中，不利于充分發(fā)揮“人合”優(yōu)勢，阻礙會計師事務所做大做強;另一方面在于不符合權力合理制衡原理，遇到主任會計師不稱職情況下，會導致會計師事務所管理機制運作不暢，易伴生管理矛盾與糾紛。盡管我國目前會計師事務所董事會幾乎與股東會重合，但并不排斥不相容管理職權分立與合理制衡管理規(guī)原則。所以，在實踐中，可以通過適當?shù)闹贫劝才艁韽浹a其獨立性不足的問題。

　　二、對加強事務所董事會建設的建議

　　（一）完善我國會計師事務所董事會的決策機制

　　在一些公司中，執(zhí)行層與董事會高度重合，或者執(zhí)行董事在董事會中占優(yōu)勢，因而內(nèi)部人控制現(xiàn)象非常普遍。我國目前會計師事務所管理層治理特征是所有權與經(jīng)營權集中統(tǒng)一，事務所的董事會成員為事務所的出資人，肩負著所有者與經(jīng)營者的雙重身份的這種客觀事實，針對以上的分析，我們提出相應的完善董事會決策機制的對策：合理確定董事會規(guī)模，而且盡量采用奇數(shù)；優(yōu)化董事會中獨立董事、職工董事和股東董事的構成；董事會和總經(jīng)理應兩權分離；改善董事激勵機制（包括薪酬和持股數(shù)），將薪酬制度和股票期權激勵制度搭配起來。

　　（二）.完善我國會計師事務所董事會結構與運作

　　應從兩個方面入手：一方面借鑒上市公司的運作經(jīng)驗，吸收獨立董事參與事務所重大問題的決策，另一方面根據(jù)行業(yè)“人合”的特點，不斷地吸收職工董事參與事務所重大問題的決策。在完善我國會計師事務所董事會運作上，一方面，在章程中明確規(guī)定，董事會是股東大會的執(zhí)行機關，又是事務所日常管理工作的決策機關，董事會不能越權代替股東大會。在完成權力的分配以后，有事討論，嚴格按程序、按規(guī)定去辦，特別是表決制度，一定要嚴格執(zhí)行。另一方面可以考慮通過設立各種專門委員會來發(fā)揮制衡作用，可以有效彌補當前我國會計師事務所制衡機制嚴重不足的缺陷。例如，通過獨立薪酬考核委員會、專業(yè)技術委員會對每個合伙人和每個項目的質(zhì)量實施獨立控制，同時，在工作程序的設計中，專業(yè)問題也必須由有關部門審核，而不是由項目負責合伙人決定，可以防止個人獨斷出現(xiàn)失誤或其他問題。