【論文關(guān)鍵詞】非營(yíng)利組織 稅收政策 稅收優(yōu)惠

　　【論文摘要】非營(yíng)利組織負(fù)有為社會(huì)提供公益性服務(wù)的使命，非營(yíng)利組織的良好運(yùn)作，可以起到均衡社會(huì)分配、緩解社會(huì)矛盾的作用。從世界發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，公共服務(wù)與公共產(chǎn)品越來(lái)越多地需要由各種非營(yíng)利組織來(lái)提供，而我國(guó)的非營(yíng)利性組織尚處于起步階段。如何推動(dòng)非營(yíng)利性組織健康發(fā)展，需要方方面面的變革與協(xié)調(diào)，而稅收政策是其中無(wú)法忽視的關(guān)鍵因素。合理的稅收優(yōu)惠能為非營(yíng)利組織提供一個(gè)更為合理的發(fā)展環(huán)境，從而有助于促進(jìn)非營(yíng)利組織自身的發(fā)展。

　　一、非營(yíng)利組織的界定

　　1 非營(yíng)利組織的基本含義

　　目前，關(guān)于非營(yíng)利組織的定義有許多，從而造成了概念上的混淆，但歸納起來(lái)，其內(nèi)涵其實(shí)是大體相同的，通常是指介于政府與營(yíng)利性企業(yè)之間，不以獲取利潤(rùn)為目的，為社會(huì)公益服務(wù)的獨(dú)立組織。它既不是政府部門，也不是企業(yè)單位，它在教育、文化、科學(xué)技術(shù)、醫(yī)療衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)、權(quán)益保護(hù)、社區(qū)服務(wù)、扶貧發(fā)展及慈善救濟(jì)等領(lǐng)域?yàn)樯鐣?huì)公益提供服務(wù)。

　　2 應(yīng)從稅法角度對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行界定

　　非營(yíng)利組織這一概念本身應(yīng)該是出于稅收管理的需要而產(chǎn)生的，也就是說(shuō)，在一定程度上，經(jīng)濟(jì)中的非營(yíng)利部門是因稅法而形成的。但在我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)體系中，還沒(méi)有統(tǒng)一對(duì)非營(yíng)利組織的概念進(jìn)行明確的界定，這也就導(dǎo)致了我國(guó)非營(yíng)利組織的相關(guān)稅收政策在選擇上呈現(xiàn)多樣性、不確定性和不規(guī)范性。

　　在我國(guó)，非營(yíng)利組織一詞目前還沒(méi)有明確的內(nèi)涵與外延。所以，國(guó)家應(yīng)以法律的形式規(guī)范非營(yíng)利組織的具體含義。從稅法角度考慮，給予非營(yíng)利組織以稅收優(yōu)惠政策，至少應(yīng)當(dāng)對(duì)作為稅收優(yōu)惠主體的非營(yíng)利組織進(jìn)行明確的界定。

　　作為稅收優(yōu)惠主體的非營(yíng)利組織必須具備兩個(gè)特征：一是非營(yíng)利性，二是公益性。非營(yíng)利性特征是指非營(yíng)利組織不以獲取利潤(rùn)為目的，不得進(jìn)行任何形式的利潤(rùn)分配，但并不排除其可以在一定范圍內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。公益性特征是指非營(yíng)利組織是為社會(huì)公益服務(wù)的組織，他們提供服務(wù)是服從于某些公共目的的。

　　只有真正從稅法的角度對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行了明確的界定，才會(huì)使相關(guān)稅收政策的制定更加有針對(duì)性，從而也防止了稅收政策被濫用。只有這樣，非營(yíng)利組織才有可能健康、快速地發(fā)展。

　　3 應(yīng)按行為而非主體標(biāo)準(zhǔn)制定稅收政策

　　針對(duì)非營(yíng)利組織，單純以“主體”為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定稅收優(yōu)惠政策是不盡合理的。所謂主體標(biāo)準(zhǔn)也就是說(shuō)，組織一旦通過(guò)了主體標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定，就自動(dòng)獲得了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠待遇，而不再具體區(qū)分其所從事的活動(dòng)領(lǐng)域，進(jìn)一步細(xì)化稅收優(yōu)惠政策。其實(shí)，不應(yīng)該單以主體標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行判定，更多的是應(yīng)該以主體所從事的活動(dòng)領(lǐng)域?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)來(lái)制定相應(yīng)的稅收政策，這樣才能減少稅收優(yōu)惠政策對(duì)公平市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序所造成的損害，從而也能促進(jìn)市場(chǎng)中組織的發(fā)展。所以，對(duì)于非營(yíng)利組織，在稅收政策的制定上，不能單憑組織的主體標(biāo)準(zhǔn)就盲目地給予其稅收優(yōu)惠待遇，而是視其行為，在稅收優(yōu)惠政策的制定上給予區(qū)別對(duì)待。

　　二、非營(yíng)利組織的“盈利”趨勢(shì)

　　20世紀(jì)90年代初，非營(yíng)利領(lǐng)域的知名學(xué)者塞拉蒙教授就非營(yíng)利組織的“非營(yíng)利性”作出了這樣的界定，他指出，非營(yíng)利組織區(qū)別于營(yíng)利組織的基本特征在于：“非營(yíng)利”應(yīng)體現(xiàn)在以下3個(gè)方面：一是不以營(yíng)利為目的，即非營(yíng)利組織不以獲取利潤(rùn)為組織的根本宗旨；二是不能進(jìn)行利潤(rùn)分配，即非營(yíng)利組織允許從事一定形式的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)賺取利潤(rùn)，只是贏余收入不能在成員間進(jìn)行任何形式的利潤(rùn)分配；三是不得將組織資產(chǎn)轉(zhuǎn)為私人資產(chǎn)，即非營(yíng)利組織的資產(chǎn)是屬于社會(huì)的，不歸任何個(gè)人所有。由這樣的定義看來(lái)，非營(yíng)利組織完全可以開展一定形式的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)及產(chǎn)生利潤(rùn)，只要該活動(dòng)遵循上述“非營(yíng)利”的原則即可。

　　根據(jù)約翰•霍普金斯大學(xué)非營(yíng)利組織比較研究中心項(xiàng)目對(duì)全球22個(gè)國(guó)家的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，各國(guó)非營(yíng)利部門的平均收入來(lái)源是：會(huì)費(fèi)和其他商業(yè)收入占49％、公共撥款占40％、慈善捐贈(zèng)占11％。調(diào)查結(jié)果也證實(shí)，商業(yè)收入是當(dāng)代非營(yíng)利組織不可缺少的資金來(lái)源之一。

　　近年來(lái)，由于市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)的作用，非營(yíng)利組織介入營(yíng)利領(lǐng)域，以商業(yè)收入來(lái)支持公益事業(yè)的做法日益普遍。這是因?yàn)?，在市?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，單靠傳統(tǒng)的資助模式已不足以維持非營(yíng)利組織的生存和發(fā)展，它們必須自謀生路，全力尋求資金來(lái)源上的自給自足。在我國(guó)，慈善捐贈(zèng)尚不盛行，政府投資能力也十分有限，那么，非營(yíng)利組織介入營(yíng)利領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將是發(fā)展的必然趨勢(shì)。未來(lái)，發(fā)展公益事業(yè)所需的資金將更多地依賴服務(wù)收費(fèi)和商業(yè)運(yùn)作的收入。

　　目前，世界各國(guó)的非營(yíng)利組織都在積極尋求通過(guò)商業(yè)化的渠道籌款，以維持組織的運(yùn)作和提供服務(wù)，保證完成組織的社會(huì)使命。有調(diào)查顯示，在相同類型的非營(yíng)利組織中，能夠較容易獲得資助的總是那些籌資能力強(qiáng)、社會(huì)影響大并能使捐贈(zèng)資金不斷增值的非營(yíng)利組織。正向弗斯頓伯格所說(shuō)：“現(xiàn)代非營(yíng)利機(jī)構(gòu)必須是一個(gè)混合體：就其宗旨而言，它是一個(gè)傳統(tǒng)的慈善機(jī)構(gòu)；而在開辟財(cái)源方面，它是一個(gè)成功的商業(yè)組織。當(dāng)這兩種價(jià)值觀在非營(yíng)利組織內(nèi)相互依存時(shí)，該組織才會(huì)充滿活力。”

　　三、通過(guò)稅收政策的合理制定規(guī)范非營(yíng)利組織的活動(dòng)

　　由于非營(yíng)利組織介入營(yíng)利領(lǐng)域已成為了一種必然的趨勢(shì)，因此大多數(shù)國(guó)家在立法上都越來(lái)越重視對(duì)非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行管理和規(guī)范。

　　具體來(lái)說(shuō)，為確保非營(yíng)利組織活動(dòng)的公益性宗旨不偏離，防止稅收的流失，相關(guān)的稅收政策至少應(yīng)該解決這樣的幾個(gè)方面的問(wèn)題：

　　(1)一個(gè)非營(yíng)利組織可以在多大的范圍內(nèi)開展商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

　　(2)對(duì)與組織宗旨相關(guān)的商業(yè)收入和無(wú)關(guān)商業(yè)收入應(yīng)該怎樣進(jìn)行區(qū)分；

　　(3)對(duì)非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入應(yīng)該給予怎樣的稅收優(yōu)惠待遇；

　　(4)對(duì)經(jīng)營(yíng)收入的資金流向要怎樣從稅收上加以管理。

　　關(guān)于非營(yíng)利組織從事商業(yè)性活動(dòng)的稅收政策制定其實(shí)是個(gè)難點(diǎn)。它既要保證市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平性，又要體現(xiàn)出對(duì)非營(yíng)利組織的支持，還要使政策的執(zhí)行具有簡(jiǎn)易、經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。目前，我國(guó)在稅收立法上，顯然還沒(méi)有明確上述問(wèn)題的做法，針對(duì)上面幾個(gè)問(wèn)題，可以借鑒一下國(guó)外的相關(guān)做法，并尋找真正適合我國(guó)國(guó)情的稅收政策制定方法。

　　首先應(yīng)該明確界定一個(gè)非營(yíng)利組織可以從事商業(yè)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍，在這一點(diǎn)上，各國(guó)的做法不一，但是都在一定程度上限制了非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍。比如，日本法律規(guī)定，非營(yíng)利組織的商業(yè)性贏利活動(dòng)所占的比例應(yīng)低于50％。在美國(guó)，雖然稅法沒(méi)有特別規(guī)定免稅的非營(yíng)利組織可開展商業(yè)活動(dòng)的限額，但是，當(dāng)不相關(guān)商業(yè)收入達(dá)到相當(dāng)程度，該機(jī)構(gòu)的免稅資格就會(huì)受到威脅。根據(jù)我國(guó)的具體情況，其實(shí)也應(yīng)設(shè)定一個(gè)非營(yíng)利組織可以從事商業(yè)性活動(dòng)的范圍。比如，可以規(guī)定，在設(shè)定的合理范圍內(nèi)，非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)活

　　動(dòng)是可以享受一定的稅收優(yōu)惠待遇的，而一旦超出這個(gè)比例，則要就其超額部分或者全部商業(yè)活動(dòng)收入繳納稅款。與此同時(shí)，也應(yīng)規(guī)定，非營(yíng)利組織不得從事一些高風(fēng)險(xiǎn)的商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這是從保障非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)安全的角度考慮的，雖然非營(yíng)利組織可以在一定比例范圍內(nèi)從事商業(yè)活動(dòng)，但其畢竟與一般營(yíng)利性企業(yè)有本質(zhì)區(qū)別，所以必須對(duì)其可以從事的商業(yè)性經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域也進(jìn)行一個(gè)嚴(yán)格的限定。

　　在明確了上面的問(wèn)題之后，再來(lái)看對(duì)于非營(yíng)利組織進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)所獲得的收入，具體應(yīng)該怎樣對(duì)其征稅’這也是稅收政策制定上的一個(gè)重要問(wèn)題。目前，我國(guó)也還沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的明確的規(guī)定。當(dāng)前，國(guó)際上關(guān)于這一問(wèn)題的做法，歸納起來(lái)，大概分為以下幾類：第一類，對(duì)非營(yíng)利組織從事的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)生成的利潤(rùn)實(shí)行全面征稅制；第二類，對(duì)商業(yè)活動(dòng)的所得全面免稅，而不需考慮產(chǎn)生收入的活動(dòng)是否與非營(yíng)利目的相關(guān)。但必須滿足一個(gè)前提條件，那就是所有收入必須全部用于非營(yíng)利目的；第三類，是只對(duì)與非營(yíng)利目的無(wú)關(guān)的商業(yè)收入征稅，也就是將非營(yíng)利組織的收入分為與免稅目的相關(guān)而免稅的收入以及與免稅目的無(wú)關(guān)而征稅的收入；第四類，非營(yíng)利組織參與營(yíng)利性活動(dòng)的收入有權(quán)享受低于企業(yè)所得稅率的稅收優(yōu)惠。

　　上述幾類稅收規(guī)制方法其實(shí)是各有利弊的，比如，第一類做法，雖然確保了非營(yíng)利組織的非營(yíng)利性，防止了國(guó)家稅收的流失，但它使非營(yíng)利組織缺乏獨(dú)立性和對(duì)外界變化的適應(yīng)能力，抑制了組織規(guī)模的壯大。而第二類做法，與全面征稅制相比，雖然在一定程度上促進(jìn)了非營(yíng)利組織的發(fā)展，但是對(duì)非營(yíng)利組織所得全部免稅很可能誤導(dǎo)組織的投資選擇，使大量資金流向營(yíng)利領(lǐng)域，造成不公平競(jìng)爭(zhēng)并助長(zhǎng)逃稅漏稅的不良風(fēng)氣。后面兩類做法，在一定程度上有效避免了非營(yíng)利組織因免稅待遇而造成的不公平競(jìng)爭(zhēng)及國(guó)家稅收的流失，但是另一方面，它們也使非營(yíng)利組織的活動(dòng)范圍受到限制，導(dǎo)致其在營(yíng)利領(lǐng)域的創(chuàng)收很少。那么到底哪一種稅收規(guī)制方法才是真正適應(yīng)我國(guó)目前非營(yíng)利組織發(fā)展現(xiàn)狀的呢?一般而言，發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的非營(yíng)利組織社會(huì)環(huán)境較好，籌資渠道較多，資金較充裕，非營(yíng)利組織的規(guī)模和數(shù)量較大，非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)會(huì)對(duì)營(yíng)利組織構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)上的威脅。反壟斷、消除不平等競(jìng)爭(zhēng)、維護(hù)有效的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)國(guó)家政府首要的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，因此，它們針對(duì)非營(yíng)利組織，通常對(duì)其采取與普通營(yíng)利組織一視同仁的稅收政策。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度尚不完善的發(fā)展中國(guó)家，社會(huì)環(huán)境較差，非營(yíng)利組織需要多渠道籌集資金，且非營(yíng)利組織規(guī)模較小，參與競(jìng)爭(zhēng)性商業(yè)行為對(duì)市場(chǎng)有效競(jìng)爭(zhēng)的影響也比較小。因此，發(fā)展中國(guó)家對(duì)非營(yíng)利組織的商業(yè)性活動(dòng)應(yīng)采取減免稅的方法以支持其快速發(fā)展。鑒于我國(guó)目前非營(yíng)利組織尚處于一個(gè)發(fā)展的初級(jí)階段，全面的征稅制也就是上面提到的第一類做法，顯然不利于目前我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展，而與之對(duì)應(yīng)的全面免稅制，卻有可能誤導(dǎo)組織的投資選擇，有可能致使組織的公益性宗旨的偏離。所以，就目前情況來(lái)看，能夠促進(jìn)我國(guó)非營(yíng)利組織健康發(fā)展的稅收規(guī)制方法，應(yīng)該是一種折衷的方法，應(yīng)注意區(qū)別與非營(yíng)利事業(yè)相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)和與非營(yíng)利事業(yè)無(wú)關(guān)的商業(yè)活動(dòng)，實(shí)行差別對(duì)待。比如，對(duì)非營(yíng)利組織向全社會(huì)或特定群體提供服務(wù)的活動(dòng)，給予免稅待遇；對(duì)非營(yíng)利組織與收益人之間雖然存在金錢或其他利益的給付現(xiàn)象，但收益人的給付與獲得的利益無(wú)等價(jià)關(guān)系的活動(dòng)，也可給予減免稅；對(duì)非營(yíng)利組織與收益人存在服務(wù)，買賣關(guān)系的活動(dòng)，與組織公益性宗旨無(wú)關(guān)，視同普通企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，進(jìn)行征稅。

　　最后，就是要如何規(guī)范非營(yíng)利組織的資金流向的問(wèn)題，也就是怎樣對(duì)非營(yíng)利組織商業(yè)經(jīng)營(yíng)所得資金的使用進(jìn)行限制。目前，為保證非營(yíng)利組織的商業(yè)收入盡量用于公共目的，許多國(guó)家都通過(guò)立法限定非營(yíng)利組織每年最低的公益性支出的比例，以保證資金盡可能地用于與其宗旨相關(guān)的活動(dòng)。畢竟立法允許非營(yíng)利組織從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)是為了使其具備為社會(huì)提供更多福利的能力，而不是使其財(cái)源豐厚，更不是讓其利用減免稅的特權(quán)進(jìn)行投資經(jīng)營(yíng)，使個(gè)人受益。要規(guī)范非營(yíng)利組織的資金流向，首先要做的是區(qū)分非營(yíng)利組織支出的類別。按其性質(zhì)，支出可以分為公益性支出和非公益性支出兩大類。公益性支出是指為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)以實(shí)現(xiàn)其社會(huì)公益宗旨而發(fā)生的各種資金支出；非公益性支出是其他方面發(fā)生的各種資金支出。根據(jù)非營(yíng)利組織的目的和宗旨，公益性支出應(yīng)當(dāng)在非營(yíng)利組織支出中占絕對(duì)大的比例，而非公益性支出則應(yīng)當(dāng)被限制在一定的比例范圍之內(nèi)。那么在稅收政策的制定層面上，應(yīng)該怎樣來(lái)貫徹這一思想，使非營(yíng)利組織最大限度地將資金用于為其公益性宗旨服務(wù)的活動(dòng)上。其實(shí)從另一個(gè)層面看，也就是限制非營(yíng)利組織的資金流向與其公益性目的不相關(guān)的渠道。那么從稅收政策制定的角度考慮，是不是可以對(duì)非營(yíng)利組織的非公益性支出征收一個(gè)“支出稅”呢。這樣使得組織的非公益性支出的成本加大，從而也就必然會(huì)降低這部分支出的比例。當(dāng)然，這只是一個(gè)初步的構(gòu)想，在具體政策的實(shí)施上，其實(shí)還是會(huì)遇到很多困難的。比如，怎樣正確劃分公益性支出與非公益性支出；“支出稅”具體的征收方法應(yīng)該是怎樣的，是全額征收還是對(duì)超額部分征收，具體的稅率應(yīng)該如何制定等。任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)不合理性，都有可能會(huì)適得其反，抑制非營(yíng)利組織的發(fā)展。另外，限制非營(yíng)利組織與關(guān)聯(lián)性的營(yíng)利單位進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易以及限制非營(yíng)利組織管理人員的工資水平等做法，也都能有效地控制非營(yíng)利組織的資金流向。

　　四、結(jié)語(yǔ)

　　如何制定促進(jìn)非營(yíng)利組織發(fā)展的稅收政策，其實(shí)也就是如何在公平和效率之間權(quán)衡的問(wèn)題。相關(guān)政策的制定，需要綜合考慮各方面的因素。在促進(jìn)非營(yíng)利組織健康發(fā)展的同時(shí)，也絕不能以破壞市場(chǎng)的效率與公平為代價(jià)。當(dāng)然，稅收政策對(duì)非營(yíng)利組織發(fā)展的激勵(lì)作用始終是有限的，非營(yíng)利組織真正的發(fā)展壯大，關(guān)鍵還是在于自身服務(wù)能力的提升和資金使用效率的提高。相關(guān)的稅收政策只是促進(jìn)非營(yíng)利組織發(fā)展的一項(xiàng)措施，促進(jìn)我國(guó)非營(yíng)利組織的健康發(fā)展是需要多方面的創(chuàng)新和努力的。

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