【摘要】新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例存在許多不夠明確或值得商榷的問題，本文僅就計算企業(yè)應納稅所得額時稅前扣除項目中的工資薪金、職工福利費、工會經費、職工教育經費、“五險一金”、公益性捐贈支出、業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費等問題進行探討，謹供商榷。

　　【關鍵詞】企業(yè)所得稅法；稅前；扣除項目；若干問題

　　一、工資薪金的稅前扣除問題

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱條例)第34條：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。對于工資薪金的扣除應該堅持：

　　(一)工薪標準的合理性原則

　　合理工資薪金是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。確認工資薪金合理性時要看：1.企業(yè)是否制訂了較為規(guī)范的工薪制度；2.企業(yè)的工薪制度是否符合行業(yè)及地區(qū)水平；

　　3.企業(yè)在一定時期發(fā)放的工薪是否相對固定，工薪調整是否有序；4.企業(yè)對實際發(fā)放的工薪是否已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；5.有關工薪的安排是否以減少或逃避稅款為目的。

　　(二)工薪范圍的收付實現制原則

　　1.尚未支付的所謂應付工薪，不能在其未支付的這個納稅年度內扣除，只有等到實際發(fā)生后，才準予稅前扣除；2.企業(yè)應當通過“應付工資”或者“應付職工薪酬——工資”賬戶對工資薪金進行單獨核算；3.不合理的工資薪金和國有性質的企業(yè)超過政府有關部門給予的限額部分的工資薪金，不能作為工薪總額(不包括“三費”、“五險一金”等)扣除限額的依據。

　　(三)工薪形式與種類的實質重于形式原則

　　所謂實質重于形式，就是不管企業(yè)工資薪金支出發(fā)放時的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點，凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè)，是因員工提供勞動而支付的，就屬于工資薪金支出，不拘泥于形式上的名稱。當然工薪總額不包括“三費”和“五險一金”。

　　二、職工福利費的稅前扣除問題

　　企業(yè)職工福利費包括尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等；為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等；其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

　　(一)會計政策

　　1.財企[2007]48號第1條：修訂后的《企業(yè)財務通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。截至2006年12月31日，應付福利費賬面余額區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定：余額為赤字的，轉入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現負數的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補；余額為結余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務通則》執(zhí)行。

　　2.《〈首次執(zhí)行企業(yè)會計準則〉應用指南》第2條：首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應當全部轉入應付職工薪酬(職工福利)。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，根據企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬(職工福利)，該項金額與原轉入的應付職工薪酬(職工福利)之間的差額調整管理費用。

　　(二)稅政依據

　　1.條例第40條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。

　　2.國稅函[2008]264號第3條：2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。

　　需要商榷的是：(1)“不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除”為何意？是“不足部分”還是“沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額”加上“不足部分”的總和不超過工資薪金總額14%？應該是后者。(2)職工食堂購買米面油菜等原材料的支出是否扣除？(3)職工防暑降溫費，購買防暑降溫用品或是以現金發(fā)放有何不同？前者應納入勞保費，后者應作為福利費。

　　三、工會經費、職工教育經費和“五險一金” 的稅前扣除問題

　　(一)會計政策

　　《企業(yè)財務通則》第43條：企業(yè)應當依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本(費用)列支。第44條：企業(yè)為職工繳納住房公積金以及職工住房貨幣化分配的財務處理，按照國家有關規(guī)定執(zhí)行；職工教育經費按照國家規(guī)定的比例提取，專項用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓；工會經費按照國家規(guī)定比例提取并撥繳工會。在會計實務上，企業(yè)一般是按照國家或省級人民政府規(guī)定比例采取預提的方式，通過“其他應付款”或“應付職工薪酬——工會經費、職工教育經費、社會保險、住房公積金”賬戶核算，并直接計入成本費用。

　　(二)稅政依據

　　條例第41條：企業(yè)撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。第42條：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。第35條：企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。國稅函〔2009〕98號“對于在2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經費應先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。”在稅務實踐中，以繳納的、發(fā)生的和撥繳的作為工會經費、職工教育經費和“五險一金”是否可以扣除的前置條件。因此，企業(yè)預提數不一定等于其實際繳納的、發(fā)生的和撥繳的數額，也不一定等于允許稅前扣除數額。

　　四、公益性捐贈支出的稅前扣除問題

　　企業(yè)所得稅法(以下簡稱稅法)第9條：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。這說明：1.只有企業(yè)當期已經實際發(fā)生的公益性捐贈支出才允許稅前扣除。當期已經實際發(fā)生是指企業(yè)在一個納稅年度內實際已將捐贈資產交到接受捐贈的中間對象的控制范圍。2.作為扣除基數的年度利潤總額，是指企業(yè)按照國家統一會計制度規(guī)定計算的年度會計利潤，并且大于零。3.最高扣除比例為年度利潤總額的12%。值得商榷的是，當年度利潤總額等于或小于零時，企業(yè)公益性捐贈支出不能稅前扣除顯然不夠合理，建議采用以實際公益性捐贈支出的一定比例扣除的辦法。

　　條例第25條：企業(yè)將貨物、財產、勞務用于捐贈，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。問題是：企業(yè)將貨物、財產、勞務用于捐贈的貨物成本、財產凈值、業(yè)務支出是否允許扣除？超過部分呢？不讓扣除顯然違背視同銷售理論。

　　五、業(yè)務招待費的稅前扣除問題

　　條例第43條：企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。因此，要加強業(yè)務招待費的管理。

　　(一)真實性管理

　　納稅人申報扣除的業(yè)務招待費，一定是實際支付的，在主管稅務機關要求提供證明材料的情況下，應能夠提供證明真實性的足夠的有效憑證或資料(并不嚴格要求提供某種特定憑證)，否則不得扣除。但釋義說(第151頁)：證明資料可以包括被取消的支票、收據、銷售賬單、會計賬目、納稅人或其他方面的證詞，收受禮品者的證明，企業(yè)事后追補的證據等。但是，由誰來鑒別上述憑證或資料的真實性？

　　(二)扣除管理

　　1.業(yè)務招待費支出必須符合稅前扣除的一般條件和原則。比如，企業(yè)對某客戶業(yè)務員的禮品支出與所成交的業(yè)務額或利潤水平相吻合。

　　2.業(yè)務招待費支出必須有足夠的有效憑證證明企業(yè)相關

　　性的陳述。比如費用金額，招待、娛樂旅行的時間和地點，商業(yè)目的，企業(yè)與被招待人之間的業(yè)務關系等。

　　3.業(yè)務招待費的扣除要遵循“發(fā)生額的60%與年銷售(營業(yè))收入的5‰兩者孰低”原則。

　　六、廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除問題

　　(一)會計政策

　　企業(yè)實際發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費支出時，借記銷售費用(廣告宣傳費)，貸記銀行存款。

　　(二)稅政依據

　　條例第44條：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳

　　費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。新稅法：統一了內外資企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費扣除標準，而且也不必嚴格區(qū)分廣告費與業(yè)務宣傳費，減少了企業(yè)與稅務機關之間的矛盾與分歧，增強了可操作性；提高了扣除比例，并允許超過部分向以后納稅年度結轉扣除，這對企業(yè)創(chuàng)立初期或者新產品開拓市場很有利；明確了某些納稅年度發(fā)生的數額較大的廣告支出具有資本性支出性質，不應在發(fā)生納稅年度全部直接扣除。國稅函〔2009〕98號“企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費，2008年實行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費后，按照新稅法規(guī)定的比例計算扣除。”

　　值得商榷的是：1.所謂“符合條件”的具體條件目前還沒有規(guī)定，今后應該從廣告的制定主體、播放渠道、相應票據依據等多方面對什么是符合條件予以明確，以便稅務部門和企業(yè)把握政策。當年銷售(營業(yè))收入，應該是《利潤表》中的營業(yè)收入項目，具體根據主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入賬戶分析填列，不應包括公允價值變動損益、投資收益和營業(yè)外收入；不能把業(yè)務宣傳費與業(yè)務招待費混淆。2.“其尚未扣除的余額”如果按原稅政允許扣除的話，那么計算2008年及以后稅前扣除額時只考慮“當年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費”是否超比例即可，不應考慮“其尚未扣除的余額”。

　　【參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法.國家主席令第63號.2007.

　　[2] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.國務院令第512號.2007.

　　[3] 國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知.國稅函〔2009〕98號.2009.

　　[4] 企業(yè)會計準則——具體準則.財會[2006]3號.2006.

　　[5] 企業(yè)財務通則.財政部令第41號.2006.

　　[6] 關于實施修訂后的《企業(yè)財務通則》有關問題的通知.財企[2007]48.2007.