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一、稅收優(yōu)先權(quán)的法律位序問題
稅收優(yōu)先權(quán)即稅收之債優(yōu)先權(quán),是指稅收之債和其他債權(quán)同時存在,而債務(wù)人的全部財產(chǎn)或特定財產(chǎn)不足以清償所有債務(wù)時,稅收債權(quán)享有優(yōu)先于某些債權(quán)而受優(yōu)先清償?shù)臋?quán)利。我國2001年修訂的《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定標志著我國首次在法律上正式確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。
眾所周知,國家根據(jù)公益優(yōu)先的原則,為保障稅收的及時實現(xiàn),在公法(如行政法和稅法)的內(nèi)容和程序設(shè)計上,往往把稅收之債置于優(yōu)于其他民事債權(quán)的地位上,從而形成稅收優(yōu)先權(quán)的理念。但由于現(xiàn)代社會民本觀念的不斷增強,使稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容和實現(xiàn)程序,朝著更加尊重私權(quán)和保障交易安全的方向發(fā)展。這樣,稅收優(yōu)先權(quán)在世界各國似乎有弱化的趨勢。
稅收優(yōu)先權(quán)制度內(nèi)容的設(shè)計,只有在稅收之債和其他民事債權(quán)同時并存,且在相互沖突的條件下才有意義。在我國稅收實踐中,不僅存在稅收債權(quán)之間的并存與沖突.而且存在稅收之債與其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)之間的并存與沖突。
?。ㄒ唬┒愂諅鶛?quán)之間的并存與沖突
稅收征管環(huán)節(jié)中的稅收債權(quán)之間的并存與沖突。根據(jù)我國《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)為保證稅款的征收,在稅收征管環(huán)節(jié)可以向納稅人催繳稅款、責令其提供納稅擔保和采取稅收保全措施。盡管我國稅法沒有明確上述征管措施的優(yōu)先效力,但是,在稅收實踐中,它們事實上均享有優(yōu)先受償?shù)男ЯΓ覀儾环练謩e稱之為:稅收請求優(yōu)先權(quán)、稅收擔保優(yōu)先權(quán)和稅收保全優(yōu)先權(quán)(日本法上叫扣押優(yōu)先權(quán))。在納稅人財產(chǎn)有限的情況下,它們之間在債務(wù)人同一財產(chǎn)上,發(fā)生權(quán)利并存與沖突的可能性很大,這如何解決?
?。ǘ┒愂罩畟c其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)之間的并存與沖突
稅收之債雖然屬于公債,但從其財產(chǎn)法律關(guān)系的實質(zhì)及其發(fā)展趨勢看,應(yīng)定位于民事債權(quán)為宜。既然《稅收征管法》第四十五條確立了稅收之債的優(yōu)先權(quán),那么,它就有可能與其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)(相對于稅收之債而言)之間產(chǎn)生并存與沖突。而根據(jù)我國民法設(shè)定的幾種情況,其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)有以下種類:
1.特種債權(quán),又稱先取特權(quán)。此類債權(quán)因債的性質(zhì)而使債權(quán)人享有優(yōu)先受償資格,如職工工資和勞動保險費用。
2.擔保債權(quán)。由于債權(quán)人對擔保財產(chǎn)享有對抗不特定第三人的排他性權(quán)利,故又可稱為擔保物權(quán)。此類債權(quán)因被擔保而使債權(quán)人享有優(yōu)先受償?shù)馁Y格,如抵押權(quán)。
3.預(yù)告登記人債權(quán)。此類債權(quán)因債權(quán)人辦理預(yù)告登記而享有優(yōu)先受償資格,如2007年3月16日第十屆全國人大第五次會議通過的《中華人民共和國物權(quán)法》第二十條規(guī)定的關(guān)于商品房預(yù)售登記.該條規(guī)定:“當事人簽訂買賣房屋或者其他不動產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議.為保障將來實現(xiàn)物權(quán),按照約定可以向登記機構(gòu)申請預(yù)告登記。預(yù)告登記后,未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意,處分該不動產(chǎn)的,不發(fā)生物權(quán)效力”。
4.關(guān)系人債權(quán)。指債權(quán)人與債務(wù)人之間存在共有、租賃、合伙等特殊關(guān)系,從而取得優(yōu)先受償?shù)馁Y格。對此沖突問題,如何解決?我們有必要求解于法律。
二、稅收優(yōu)先權(quán)的法律位序分析
?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)先權(quán)之間的法律位序
1.在分稅制下,中央稅與地方稅如發(fā)生沖突,誰者優(yōu)先受償?我國現(xiàn)行法律并無規(guī)定。世界上多數(shù)國家(如法國)均在立法中規(guī)定,中央稅優(yōu)先受償??紤]到我國中央加強宏觀調(diào)控能力的需要和嚴重的地方保護主義等實際情況,有必要在有關(guān)法律文件中明確規(guī)定:中央稅優(yōu)于地方稅受償。
2.稅收征管環(huán)節(jié)中的稅收債權(quán)之間發(fā)生沖突時的受償順序。
?。?)稅收請求優(yōu)先權(quán),指稅收債權(quán)優(yōu)于普通債權(quán),或稅收請求權(quán)相互之間,以先進行交付請求的稅收優(yōu)先。我國法律對稅收請求的時間規(guī)定并不明確,實踐中多以欠稅發(fā)生的時間為稅收請求交付的時間,這會對第三人與債務(wù)人交易產(chǎn)生潛在的風險,需要改進。如果以《稅收征管法》第四十五條第3款規(guī)定的欠稅公告時間,作為稅收優(yōu)先權(quán)的請求時間就比較公平合理,因為它可以使第三人有效獲取交易情報,評估交易安全。
?。?)稅收擔保優(yōu)先權(quán)?!抖愂照鞴芊ā返谌藯l、第四十四條明確規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)可以采取納稅擔保的兩種情形:一是稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人在限期納稅期限內(nèi),有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象,稅務(wù)機關(guān)可以責成納稅人提供擔保;二是欠繳稅款的納稅人或者他的法定代理人需要出境時,應(yīng)當在出境前向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅額、滯納金或者提供擔保。納稅擔保是保障稅款征收的有效形式。它可以分為人的擔保(如保證)和物的擔保(如抵押和質(zhì)押),此文所稱的稅收擔保是指物的擔保,因為就人的擔保來說.稅務(wù)機關(guān)要求其履行義務(wù),其實質(zhì)還是在行使稅收請求優(yōu)先權(quán),而物的擔保則是把稅收之債設(shè)定在債務(wù)人特定的財產(chǎn)上,所以,其受償位序應(yīng)在稅收請求優(yōu)先權(quán)之前。至于稅收擔保優(yōu)先權(quán)之間的受償位序,則以稅收擔保設(shè)立的時間先后來確定。
?。?)稅收保全優(yōu)先權(quán)。它在于鼓勵稅務(wù)機關(guān)及時采取措施征收稅款,防止稅款流失?!抖愂照鞴芊ā返谌藯l和第四十條,分別就稅務(wù)機關(guān)凍結(jié)、查封、扣押納稅人財產(chǎn)的情形和強制執(zhí)行作出規(guī)定,但對其優(yōu)先受償?shù)男ЯΓ⑽醋鞒鼍唧w的規(guī)定。在稅收工作實踐中,稅務(wù)機關(guān)對其“扣押”(取其廣義.意指凍結(jié)、查封、扣押)的財產(chǎn),事實上在行使優(yōu)先受償權(quán)。由于保全措施是在非常的情況下使用,而且又是強制性的,所以,如果在債務(wù)人的同一財產(chǎn)上,與稅收請求優(yōu)先權(quán)及稅收擔保優(yōu)先權(quán)之間發(fā)生沖突,其效力應(yīng)以優(yōu)于稅收請求優(yōu)先權(quán)而劣于稅收擔保優(yōu)先權(quán)為宜??紤]到在銀行存款和抵押的標的物上,有重復凍結(jié)、查封和扣押的可能性,還要以設(shè)立時間的先后,來確定扣押優(yōu)先權(quán)之間的位序。(二)稅收優(yōu)先權(quán)與其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)之間的法律位序
根據(jù)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定:稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)。無擔保債權(quán),即是普通債權(quán),主要是指沒有物的擔保(如抵押、質(zhì)押或留置)的債權(quán),而人的擔保(如保證)的債權(quán)則視同無擔保債權(quán),不會與稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生沖突。這在稅法上是清晰的。但是,相對于其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán),稅收優(yōu)先權(quán)的法律位序又怎樣排定呢?
1.稅收優(yōu)先權(quán)與特種債權(quán)。某些民事債權(quán),雖然沒有物的擔保,但為了保障當事人的最低生活需求或為了社會穩(wěn)定,在法律作出明確規(guī)定的情況下,可以優(yōu)先于稅收債權(quán)受償,這就是特種債權(quán)。如我國《商業(yè)銀行法》第七十一條規(guī)定:商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時,在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后,應(yīng)當優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息。而稅款清償則在其后。此外,我國的《保險法》、《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》、《民事訴訟法》、《海商法》等法律均有類似規(guī)定。特種債權(quán)的內(nèi)容往往涉及所欠職工工資、勞務(wù)費用、勞動保險費用、人身傷亡賠償費用、個人儲蓄、證券投資資金和清算費用等。
2.稅收優(yōu)先權(quán)與擔保債權(quán)。這里的擔保債權(quán)是指物的擔保債權(quán),具體指抵押、質(zhì)押和留置三項。擔保可以分為約定擔保和法定擔保。約定擔保包括抵押和質(zhì)押:法定擔保是指留置。根據(jù)物權(quán)優(yōu)于債權(quán)的物權(quán)法規(guī)則,設(shè)有擔保物權(quán)的債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)。但稅法上的債權(quán),由于其本身的特殊作用或功能,各國立法均賦予其優(yōu)先權(quán),具有稅收債權(quán)物權(quán)化的性質(zhì)。
根據(jù)《稅收征管法》第四十五條規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)和擔保債權(quán)兩者之間的位序關(guān)系,以設(shè)立時間的先后作為受償原則。由于我國《擔保法》對質(zhì)權(quán)和留置權(quán)發(fā)生的時間有具體規(guī)定,即質(zhì)權(quán)成立的時間為質(zhì)物轉(zhuǎn)移占有時或權(quán)利憑證交付之日,留置權(quán)產(chǎn)生的時間為債務(wù)人不履行義務(wù)之時,故其優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間容易確定。但是,就抵押權(quán)而言,法律雖規(guī)定為書面合同形式,但其設(shè)立卻有兩種情形:一是在法定登記情形下,自合同登記之日起生效:二是在自愿登記情形下,自合同簽訂之日起生效.但法律規(guī)定不登記不得對抗第三人,所以,在當事人沒有登記的情況下,即使抵押合同簽訂時間在前,也不享有較稅收債權(quán)優(yōu)先受償?shù)男ЯΑ?
法律為了平衡當事人之間的利益,常有特別規(guī)定抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)或留置權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)的情形,此時,抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)或留置權(quán)就絕對優(yōu)先于稅收債權(quán),如我國《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》關(guān)于擔保物權(quán)人享有別除權(quán)的規(guī)定,即設(shè)有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)或留置權(quán)的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn),而債務(wù)人所欠稅款只能在破產(chǎn)財產(chǎn)中劣后受償。而與此相反的法律特別規(guī)定也有,在這種情況下,稅收債權(quán)反而絕對優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)或留置權(quán),如我國《海商法》關(guān)于船舶噸稅優(yōu)先于船舶留置權(quán)、抵押權(quán)的規(guī)定等。這兩種情況屬以設(shè)立時間的先后作為確定稅收優(yōu)先權(quán)與擔保債權(quán)受償次序原則的例外。
需要說明的是,我國《稅收征管法》第四十五條關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定.是把留置與抵押和質(zhì)押的效力置于同一水平上,這是不妥的。在國外,留置擔保屬法定擔保債權(quán),而法定擔保債權(quán)的優(yōu)先受償,是法律對當事人利益的特別平衡。所以,一般將其置于特種債權(quán)的范疇,從而優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。否則.如由提供了加工承攬、保管或運輸?shù)缺V蹬c增值服務(wù)的債權(quán)人,來代替?zhèn)鶆?wù)人承擔稅收義務(wù),這不但不公平,也會使留置權(quán)制度的功能喪失。
3.稅收優(yōu)先權(quán)與預(yù)告登記人債權(quán)。預(yù)告登記人債權(quán)主體通常是預(yù)售商品房買受人,從法理上來看,債權(quán)人通過登記取得物權(quán),而非債權(quán)。預(yù)告登記實際上是為了更有力地保護債權(quán)人,把債權(quán)物權(quán)化,從而限制房產(chǎn)商的處分權(quán)。在這種情況下,作為債務(wù)人的房產(chǎn)商是無權(quán)處分商品房的,因為其所有權(quán)已不屬于債務(wù)人,故稅收優(yōu)先權(quán)無從談起。
4.稅收優(yōu)先
權(quán)與關(guān)系人債權(quán)。關(guān)系人債權(quán)在我國《合伙企業(yè)法》、《民法通則》、《合同法》等法律中均有體現(xiàn),如我國《合伙企業(yè)法》第二十二條規(guī)定:合伙人依法轉(zhuǎn)讓其財產(chǎn)份額的,在同等條件下,其他合伙人有優(yōu)先受讓的權(quán)利。關(guān)系人債權(quán)優(yōu)先受讓性,是基于同一物上,物權(quán)優(yōu)于債權(quán)的效力原理。而《合同法》第二百三十條規(guī)定,承租人對承租的房屋享有優(yōu)先購買權(quán),則是基于“債權(quán)物權(quán)化”的原理。所以.出于對關(guān)系人這個第三人利益的考慮,稅務(wù)機關(guān)一般是不能對涉及關(guān)系人利益的債務(wù)人的財產(chǎn)行使稅收優(yōu)先權(quán)的,否則,會產(chǎn)生侵犯第三人物權(quán)的法律后果,除非在征得關(guān)系人同意的納稅擔保的條件下。即使在這種情形下,關(guān)系人在同等條件下,還是可以對債務(wù)人的財產(chǎn)享有優(yōu)先購買權(quán),不過,這不是優(yōu)先受償權(quán),而是優(yōu)先受讓權(quán)。
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