優(yōu)先權(quán)是民法體系中非常重要的概念，就其種類而言，包括優(yōu)先受償權(quán)、優(yōu)先購(gòu)買權(quán)、優(yōu)先承租權(quán)、優(yōu)先承包權(quán)等等。稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定出現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第45條：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。稅收優(yōu)先權(quán)制度與企業(yè)破產(chǎn)清算相關(guān)法律、《海商法》、《民用航空法》的規(guī)定都存在矛盾沖突和不合理之處。因此，對(duì)當(dāng)前中國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度進(jìn)行探討具有重要的意義。

　　一、稅收優(yōu)先權(quán)立法存在的問(wèn)題

　　首先，在破產(chǎn)清算程序中；稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)之間存在沖突。在破產(chǎn)清算程序中，通過(guò)法律賦予某些無(wú)擔(dān)保的私法之債以特殊地位優(yōu)先于稅收之債是符合法律規(guī)定的，因?yàn)椤?u>稅收征收管理法》明確了稅收之債優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)的效力“法律另有規(guī)定的除外”。但依照《稅收征收管理法》第45條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。該條規(guī)定以欠繳稅款發(fā)生時(shí)間與擔(dān)保物權(quán)產(chǎn)生時(shí)間的先后為依據(jù)確立了優(yōu)先順序。只要納稅人欠繳稅款是在其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或被留置之前，稅收都享有優(yōu)先權(quán)。與之相對(duì)立的則是，《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條明確規(guī)定，“對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”。也就是說(shuō)，一旦企業(yè)進(jìn)入了破產(chǎn)清算程序，依照破產(chǎn)法的規(guī)定，對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)設(shè)定的擔(dān)保權(quán)將優(yōu)先于其他所有債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)，這當(dāng)然包括優(yōu)先于稅收債權(quán)。在《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定中并沒(méi)有區(qū)分該擔(dān)保權(quán)的設(shè)定時(shí)間是否先于或后于欠繳稅款發(fā)生的時(shí)間。成立于擔(dān)保權(quán)之前的稅收之債依照《稅收征收管理法》應(yīng)當(dāng)就擔(dān)保物優(yōu)先受償，然而《企業(yè)破產(chǎn)法》則賦予有擔(dān)保的債權(quán)對(duì)擔(dān)保物行使別除權(quán)，從而就特定物優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到清償，這就使得在破產(chǎn)清算程序中，稅收之債與有擔(dān)保債權(quán)就擔(dān)保物誰(shuí)優(yōu)先受償?shù)膯?wèn)題產(chǎn)生了沖突。

　　其次，稅收優(yōu)先權(quán)欠缺可操作性的程序性規(guī)定。例如當(dāng)擔(dān)保物權(quán)人通過(guò)法院實(shí)現(xiàn)其擔(dān)保物權(quán)時(shí)，法院并沒(méi)有法定義務(wù)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，也沒(méi)有義務(wù)查明該債務(wù)人是否欠繳稅款，從而確保稅收就擔(dān)保物的價(jià)值優(yōu)先受償。

　　再次，在我國(guó)民法學(xué)界對(duì)優(yōu)先權(quán)理論研究尚不深入，相關(guān)立法也不成熟的情況下，在《稅收征收管理法》中規(guī)定了稅收一般優(yōu)先權(quán)，這無(wú)疑加劇了理論和實(shí)踐上的混亂。所幸，由于立法上缺乏可操作性的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)認(rèn)識(shí)不足，且沒(méi)有足夠的動(dòng)力去使用，故在實(shí)踐中并沒(méi)有引起大的問(wèn)題。

　　二、稅收優(yōu)先權(quán)的相對(duì)性

　　稅收優(yōu)先權(quán)的合理性和必要性并不意味著它的絕對(duì)性。在公共財(cái)政理論的支持下，稅收的公益性特征是十分明顯的，而公益在各種法益中的一般優(yōu)先性依然是成立的。但是需要強(qiáng)調(diào)的是，公益的一般優(yōu)先性是有條件和有限制的，它并不是一種任何場(chǎng)合的絕對(duì)優(yōu)先性，而應(yīng)當(dāng)受制于一系列的公法原則，如保障基本人權(quán)的原則、比例原則、信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則等等。因而以公共利益為基礎(chǔ)的稅收優(yōu)先權(quán)同樣不是絕對(duì)的，其優(yōu)先效力的強(qiáng)度和層次在很大程度上體現(xiàn)出“歷史性”和“政策性”。

　　稅收優(yōu)先權(quán)的“歷史性”強(qiáng)調(diào)的是不同國(guó)家和地區(qū)的不同歷史階段稅收優(yōu)先權(quán)的效力是不一樣的；“政策性”強(qiáng)調(diào)的是不同國(guó)家和地區(qū)基于不同因素的考慮可以賦予稅收優(yōu)先權(quán)不同的效力。稅收之債與私法之債的優(yōu)先劣后順序并不都是邏輯演繹的必然結(jié)果，而往往與不同國(guó)家的具體國(guó)情、歷史階段以及政策選擇相關(guān)聯(lián)的?？疾煜嚓P(guān)國(guó)家的立法演變，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)稅收之債與私法之債的關(guān)系在不斷的變化之中，如日本1897年的舊國(guó)稅征收法中規(guī)定，國(guó)稅劣后于其法定繳納期限1年前設(shè)定的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)所保護(hù)的債權(quán)，但優(yōu)先于此外所有的公租、公課及私債權(quán)。而在1959年修訂其國(guó)稅征收法時(shí)，則以稅收法定繳納期限為基準(zhǔn)來(lái)決定稅收與有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先順序。此外，也有的國(guó)家沒(méi)有規(guī)定稅收的優(yōu)先權(quán)或者取消了稅收的優(yōu)先權(quán)，如德國(guó)、澳大利亞。這也說(shuō)明，稅收優(yōu)先權(quán)的存在并不是絕對(duì)的，即使不賦予稅收優(yōu)先權(quán)也可以通過(guò)其他的制度設(shè)計(jì)保障稅收之債的順利實(shí)現(xiàn)，而且稅收優(yōu)先權(quán)相對(duì)于私法債權(quán)的優(yōu)先效力越強(qiáng)，對(duì)國(guó)家稅收的保障就越高，同時(shí)對(duì)第三人及交易安全的損害就越大。特別是稅收一般優(yōu)先權(quán)，相對(duì)于稅收特別優(yōu)先權(quán)而言，它指向的是納稅人的全部財(cái)產(chǎn)，正是其在客體上的不確定性使得第三人債權(quán)的保障處于不確定的危險(xiǎn)狀態(tài)。

　　三、弱化稅收優(yōu)先權(quán)的合理性

　　就當(dāng)前的歷史背景而言，我國(guó)財(cái)政收入已經(jīng)連年跨越式發(fā)展并且高于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的速度。在這樣一個(gè)國(guó)家財(cái)政收入富裕的背景下，應(yīng)當(dāng)通過(guò)各種減稅的措施讓利于民，并通過(guò)“藏富于民間”的方式促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。相反，如果國(guó)家的手中集聚的財(cái)富過(guò)多，則利用這些財(cái)富干預(yù)市場(chǎng)的能力和欲望都會(huì)大大加強(qiáng)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看反而不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。從另一個(gè)方面來(lái)看，我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行積極的財(cái)政政策，從而導(dǎo)致財(cái)政赤字不斷擴(kuò)大，財(cái)政危機(jī)潛滋暗長(zhǎng)。應(yīng)對(duì)財(cái)政危機(jī)，國(guó)家保障稅收收入的急切心態(tài)勢(shì)必導(dǎo)致稅收優(yōu)越性的過(guò)度強(qiáng)調(diào)，對(duì)國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的漠視，因而稅收優(yōu)先權(quán)的理論和制度還未及完善就被立法草草確立。正如有學(xué)者所言，如果稅收因?yàn)榈盅簷?quán)的存在而不能受償?shù)臄?shù)額“甚多”，影響了財(cái)政收入，而其他方法又不能充分保障稅收的繳納時(shí)，則有確立稅收優(yōu)先權(quán)的必要，否則抵押權(quán)不需對(duì)稅收讓步。也就是說(shuō)，稅收優(yōu)先權(quán)的存在應(yīng)當(dāng)與其歷史背景相適應(yīng)，并不是一個(gè)具有普適性的真理。

　　就制度背景而言，稅收一般優(yōu)先權(quán)的實(shí)用性并不大。首先，稅收一般優(yōu)先權(quán)的行使主要還是基于納稅人欠繳稅款且資不抵債的情形，否則只要通過(guò)稅收保全措施、強(qiáng)制措施以及強(qiáng)制執(zhí)行措施予以保障即可，沒(méi)有主張一般優(yōu)先權(quán)的必要。例如，依照《稅收征收管理法》第38條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。通過(guò)在納稅期前責(zé)令限期繳納及責(zé)令擔(dān)保的措施可以在一定程度上保障納稅人惡意降低自身償債能力從而逃避納稅義務(wù)的可能，因而并不一定需要通過(guò)行使稅收一般優(yōu)先權(quán)來(lái)保障稅收。

　　其次，并不是所有的稅種的征收都強(qiáng)烈地依賴于稅收的一般優(yōu)先權(quán)。相對(duì)而言，只有流轉(zhuǎn)稅比較依賴于稅收的一般優(yōu)先權(quán)，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅對(duì)稅收的一般優(yōu)先權(quán)的依賴相對(duì)較小。正如前文所言，享有優(yōu)先權(quán)的稅收的范圍本來(lái)就是相對(duì)的并且是法定的，沒(méi)有現(xiàn)行稅法的明確規(guī)定，稅收之債也只能視之為“普通債權(quán)”，從而在實(shí)現(xiàn)上劣后于擔(dān)保物權(quán)并與其他普通債權(quán)處于平等地位，并依債權(quán)比例受償。筆者的主張正是要限制稅收一般優(yōu)先權(quán)而轉(zhuǎn)而確立和發(fā)展稅收特別優(yōu)先權(quán)。

　　最后，稅收一般優(yōu)先權(quán)在立法上，特別是破產(chǎn)法中有弱化的趨勢(shì)。事實(shí)上，“優(yōu)先權(quán)只有在債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以償還全部債務(wù)時(shí)才最能體現(xiàn)其存在意義”，而破產(chǎn)正是債務(wù)人資不抵債的最一般情形，然而在我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》中稅收債權(quán)則是與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用并列僅優(yōu)于普通債權(quán)，劣后于職工工資以及擔(dān)保物權(quán)（不區(qū)分擔(dān)保物權(quán)成立時(shí)間與稅收之債成立時(shí)間的先后）的實(shí)現(xiàn)。

　　（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）